PremiumA vueltas con la delimitación de los establecimientos permanentes
A vueltas con la delimitación de los establecimientos permanentes
Por Antonio Fernández de Buján y Arranz. Profesor Colaborador de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Abogado
Se trata de un comentario a una consulta vinculante, de fecha 17 de diciembre de 2012, planteada por un grupo de sociedades belgas a la Dirección General de Tributos sobre la controvertida cuestión acerca de cuándo un lugar fijo de negocios o un agente dependiente se considera en España establecimiento permanente, en atención a las “zonas grises” generadas en su conceptualización en los textos legales que la regulan.
La cuestión planteada implica consecuencias fiscales en el marco del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes en nuestro país, por lo que se ha convertido en un tema de suma trascendencia para los entramados empresariales y ha generado enconados debates tanto en la doctrina y jurisprudencia española y extranjera, como en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Una sociedad extranjera actúa a través de un establecimiento permanente en España si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE); esto es, si la sociedad en cuestión dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad.
La segunda modalidad de actuación en nuestro país a través de un establecimiento permanente tiene lugar cuando la sociedad extranjera dispone en España de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 5 del artículo 5 del MCOCDE.
ALGUNAS CONSIDERACIONES PRELIMINARES RELATIVAS A LA FIGURA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
a) Posibles problemas
El concepto de establecimiento permanente, tanto en la definición que ofrece el art. 13.1a) del TR de la Ley IRNR como en el texto recogido en el Modelo de Convenio de la OCDE- esto es el art. 5 MCOCDE- junto con su comentario correspondiente, no contempla casuísticamente, por imposibilidad fáctica de abarcar todos los supuestos, todas las posibles situaciones en las que un “lugar fijo de negocios” se considera establecimiento permanente.
La inevitable controversia, a la luz de los textos legales aplicables, sobre la conformación de la institución estudiada, genera determinadas “zonas grises” en su conceptualización, por lo que la cuestión atinente a la consideración o no de establecimiento permanente en un país se ha convertido en un tema de gran trascendencia para los entramados empresariales, lo que ha generado enconados y fructíferos debates tanto en la doctrina y jurisprudencia española y extranjera como en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
En la Consulta a la DGT V2454-12, de 17 de diciembre de 2012, la cuestión planteada es si la reestructuración de unas sociedades belgas da lugar a que las mismas actúen mediante un establecimiento permanente en España. Es relevante al respecto saber que las actividades realizadas por la sociedad española para las sociedades belgas incluían la fabricación por encargo y bajo sus directrices, el almacenaje de los productos de las sociedades belgas hasta su venta y el apoyo a las labores comerciales a través de algunos de sus empleados.
Las sociedades belgas adquirirían el 100% de la producción de la sociedad española a precio de coste más un margen que se calculaba con un análisis de comparabilidad realizado por expertos independientes. Para realizar su labor comercial, las mismas se apoyan en algunos empleados de la sociedad española, que en ningún caso negocian las condiciones de la venta, ni vinculan a las sociedades belgas frente a clientes españoles o portugueses. La sociedad española es también la responsable del almacenamiento de las materias primas y de los productos terminados. A grandes rasgos estos son los presupuestos de hecho del caso concreto, ¿se podría considerar, por tanto, decir que las sociedades belgas actuaban en nuestro país a través de un establecimiento permanente?
NORMATIVA APLICABLE Y DELIMITACIÓN DE LA FIGURA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
a) Concepto y régimen jurídico
Como es sabido la norma jurídica es cada convenio en concreto -en nuestro caso el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 14 de junio de 1995 y el Acta que lo modifica de 22 de junio de 2000- y no de ius el modelo –OCDE- en el que se inspira. En el caso concreto el art. 5 de cada uno de los convenios (el del Modelo y el del convenio concreto) regula los establecimientos permanentes, no existiendo entre dichos artículos (el de la OCDE y el del Convenio entre España y Bélgica) ninguna diferenciación de carácter sustancial.
Es por ello que aunque los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE no son vinculantes, los mismos tienen una especial relevancia en la interpretación del convenio concreto, salvo que alguno de los dos Estados parte manifiesten alguna reserva al artículo, que no es el caso.
El art. 5 del MCOCDE establece que un establecimiento permanente es un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. En particular lo son las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres y las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Por su parte, una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
A la mencionada definición de establecimiento permanente junto con la enumeración numerus apertus de lugares incardinables en el mismo, hay que añadir como establece el apartado 7 del art. 5 del MCOCDE que “El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”.
b) El Agente dependiente
En la STS 12 enero 2012 (ya conocida como “Caso Roche”) se aborda por primera vez un esquema frecuentemente utilizado por las multinacionales, sobre todo norteamericanas, que operan en España y en otros países europeos a través de filiales con funciones de fabricación y de promoción de ventas, llegando incluso a gestionar las órdenes de venta y a firmar los contratos recibidos desde el extranjero, pero evitando que la filial pacte las condiciones de los contratos, lo que llevaría automáticamente a su consideración como un agente dependiente que actúa en España a través de un establecimiento permanente.
El agente dependiente en España, es una persona que actúa por cuenta de una empresa extranjera en España y ostenta y ejerce habitualmente en España poderes para concluir contratos en dicha empresa; esto es, que ostenta y ejerce poderes para pactar las condiciones de los contratos. Por ejemplo, tal y como establece el párrafo 32.1 de los Comentarios al MCOCDE, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos incluso cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria. Sin embargo, como se indica en el párrafo de los Comentarios 33, “[…] El mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercido en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa”.
Cabe señalar por tanto, que la actuación en España mediante agente dependiente, tiene como consecuencia que la actividad en cuestión se está llevando a cabo en nuestro país a través un establecimiento permanente.
c) Establecimiento permanente. Exclusiones
A sensu contrario, si las actividades que se realizan para la empresa extranjera en España son cualquiera que se incardine en la lista que sigue, no se considera que dicha empresa tenga un establecimiento permanente en España. De este modo el art. 5.4 del Modelo OCDE en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio establece que el término “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de: 1) almacenarlas, exponerlas o entregarlas o; 2) de que sean transformadas por otra empresa.
c) El mantenimiento de un fugar fijo de negocios con el único fin de: 1) comprar bienes o mercancías; 2) recoger información para la empresa; 3) realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio (p.ej. el Convenio para evitar doble imposición sobre la renta y el patrimonio entre España y Bélgica establece que “hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas” son actividades de carácter auxiliar o preparatorio); y finalmente, 4) cualquier combinación de las actividades mencionadas en los aparatados a) a c) a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
Sobre el carácter preparatorio o auxiliar se pronuncia el apartado 24 de los Comentarios del siguiente tenor: “A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar”. Esta última circunstancia no concurre, a nuestro juicio, en el caso que tratamos ya que como se indica en la contestación de la DGT las funciones y los riesgos se distribuyen de tal forma que las sociedades belgas toman prácticamente todas las decisiones de la actividad de fabricación, con sus correspondientes riesgos, quedando para la sociedad española únicamente el riesgo derivado de negligencia grave en la actividad pura de fabricación y la responsabilidad en el mantenimiento de la línea de producción y el almacenamiento de materias primas y productos terminados.
La DGT, en la contestación a la consulta que se le formula revela un dato -a nuestro juicio- realmente esclarecedor, al concluir que “lo anterior no implica que sean las sociedades belgas las que están realizando su actividad empresarial en un lugar a su disposición a este objeto, sino que la empresa española realiza su propia actividad de fabricación, si bien con riesgos limitados y bajo las directrices de las sociedades belgas”.
Se puede a nuestro juicio considerar que las actividades señaladas que lleva a cabo la sociedad española, de acuerdo con el tenor literal de los supuestos de actividades que no son establecimiento permanente- art. 5.4 MCOCDE- tanto de forma individual como si son llevadas a cabo de forma combinada “siempre que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación siga siendo de carácter auxiliar o preparatorio” -recogido en el apartado 3f) del art. 5 del MCOCDE- como no incardinables en concepto “establecimiento permanente”.
La doble diferenciación en la calificación de los establecimientos permanentes stricto sensu o la misma situación alcanzada a través de la figura del agente dependiente se recoge con claridad en el art. 13.1 TRLIRNR, que señala que “Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes”.
En relación con la figura del agente dependiente como establecimiento permanetente establece el párrafo 32 de los Comentarios al apartado 5 del art. 5 del MCOCDE, que “las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6”.
3) Reflexión final
De acuerdo con los párrafos 40 y 41 de los comentarios al art. 5.7 MCOCDE la existencia de una ”subsidiaria” o de un “grupo multinacional” no los convierte automáticamente en establecimientos permanentes. Ello se deriva del principio según el cual, a efectos fiscales, tal subsidiaria o grupo multinacional puede constituir una entidad jurídica independiente. El hecho de que la actividad de la filial o cualquier otra del entramado empresarial sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un establecimiento permanente de esta última. Además, si la subsidiaria no tiene poderes y los ejerce habitualmente en España, para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz-como parece deducirse del caso concreto-, esta última no tiene un establecimiento permanente en España.
Lo que parece claro, recapitulando, es que no se actúa a través de un establecimiento permanente en España si las actividades llevadas a cabo por la sociedad en España se limiten a las descritas en el apartado 4 del art. 5 MCOCDE o que esta actúe en el marco ordinario de su actividad en calidad de agente independiente al que le es de aplicación el apartado 6 del mismo artículo.
Cabría entender que, como señala la DGT en la resolución que comentamos, que las sociedades belgas podrían estar realizando su propia actividad mediante la empresa española, a la que dan instrucciones concretas de cómo realizar esta actividad, asumiendo las sociedades belgas las funciones y los riesgos en los que la actividad de fabricación consiste. Pero de acuerdo con el apartado 6 del párrafo 4 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, “La palabra «mediante» debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realicen unas actividades de negocios en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto”.
En la Consulta a la DGT V2454-12, de 17 de diciembre de 2012, que tratamos, concluye este órgano que “parece descartarse que la sociedad española, o sus empleados tengan poderes para concluir contratos en nombre de las sociedades belgas”, después de enumerar las actividades efectivas llevadas a cabo por la empresa española, que a nuestro juicio y de acuerdo con la descripción llevada a cabo en la contestación a la consulta tenían carácter “auxiliar o preparatorio” y en cualquier caso no tomaban de motu proprio ninguna decisión de carácter sustancial que vinculase a las sociedades belgas frente a terceros.
Si además de las labores auxiliares de promoción e información –las demás que la sociedad española lleva a cabo se excluyen del concepto de establecimiento permanente en virtud del art. 5.4 MCOCDE- se realizaran otras funciones más amplias, como indica la DGT, la conjunción de las mismas llevaría a concluir que los empleados de la sociedad española actúan como un agente dependiente de la sociedad belga, y dicha circunstancia daría lugar a la tenencia por parte de las sociedades belgas de un establecimiento permanente en España.
En sus consideraciones finales, la Consulta expresa algunas objeciones a que la sociedad española realice efectivamente un negocio autónomo dirigido por la misma y en cuyo marco asuma los riesgos que le son propios, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales (párrafo 38.6 de los Comentarios).
Por su parte, en nuestra opinión, cabría determinar la existencia de un establecimiento permanente con coherencia económica y geográfica en España, en el supuesto de que una sociedad extranjera llevase a cabo en España su actividad principal a través de la sociedad española subsidiaria. En este caso debería concurrir en nuestro país la parte esencial de las funciones de fabricación y comercialización por medio de un entramado operativo en territorio español (la sociedad española).
En el supuesto que tratamos, dado que con anterioridad la sociedad española realizaba sus propias actividades como fabricante y distribuidor y a raíz de la reorganización pasa a ser simple fabricante por encargo (toll manufacturing) sin funciones de distribución, la DGT indica que se debe analizar si únicamente ha cambiado el titular de la actividad sin que haya variado su localización real y la fijeza de las instalaciones en las que se desarrolla, lo que también daría lugar a la consideración de que las sociedades belgas actúan en nuestro país mediante un establecimiento permanente por lugar fijo de negocios. En otro caso, para la no consideración de la existencia de un establecimiento permanente en España es condición sine qua non que se produzcan cambios en la organización propia de la entidad española, tales como la reducción de su personal y estructura organizativa.
En consecuencia, deben analizarse los cambios ocasionados en la organización propia de la entidad española, para saber si nos encontramos o no ante un establecimiento permanente. En resolución de la DGT que comentamos, la Inspección lleva a cabo un análisis factual y funcional de la nueva sociedad española originada como consecuencia de la reestructuración del grupo multinacional. Es por ello que aquellas sociedades subsidiarias españolas cuya empresa matriz, para evitar la alta fiscalidad española, disgreguen sus funciones de fabricación y comercialización y lleven a cabo en España únicamente la actividad de fabricación por encargo deben también haber llevado a cabo una reducción efectiva y real del personal y la estructura organizativa de la sociedad en nuestro país, para que realmente pueda afirmarse la inexistencia de un establecimiento permanente de la sociedad matriz en España.
Una posible consecuencia que podría derivarse del cumplimiento de las exigencias establecidas por la DGT en la resolución comentada en orden a la no consideración como establecimiento permanente España de una sociedad subsidiaria, podría ser la desincentivación de las empresas extranjeras a invertir en nuestro país.
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