Inspección tributaria y secreto profesional: límites penales y administrativos

Siro López en el directo, en su canal de Twitch, en el que haría "estallar" el caso. (IMAGEN: TWITCH)

Por Javier Alonso García. Abogado

EN BREVE: Todos los ciudadanos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio, tal como recoge la Constitución Española en su artículo 31. La fiscalización del cumplimiento de dicha obligación, encomendada por los poderes públicos a la Administración Tributaria, supone que ésta, en cumplimiento de dicho encargo, tiene potestad para realizar procesos de inspección fiscal, cuyo objeto es comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el ámbito de dicha actuación, uno de los recursos con los que cuenta la Administración Tributaria, a través de sus órganos de inspección, consiste en el requerimiento y obtención de información tributaria, regulado en el artículo 93 de la Ley General Tributaria (LGT), el cual dispone, entre otros asuntos, que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”.

La actividad inspectora y comprobatoria, tiene como última finalidad asegurar que todos contribuyen al sostenimiento de gasto público, esto es, garantizar lo dispuesto en el citado artículo 31 CE. El deber contemplado en este precepto constitucional, enmarcado en la Sección 2ª del Título I (“De los derechos y deberes de los ciudadanos”), se encuentra, sin embargo, limitado por el derecho a la intimidad personal -que incluye el derecho a la protección de datos personales-, reconocido en el artículo 18 CE, precepto enmarcado en la Sección 1ª (“De los derechos fundamentales y de las libertades públicas”) -right of privacy anglosajón- sin perjuicio de la individualidad del específico derecho fundamental a la protección de datos personales –habeas data-, en el sentido de la STS 3164/2008: «En nuestra Sentencia de 13 de Septiembre de 2.002 (Rec.92/1999) nos fijamos en que el art. 18 de la Constitución garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen en su párrafo 1º y en su apartado 4º consagra lo que la jurisprudencia constitucional ha denominado el «derecho fundamental a la protección de datos personales», derecho fundamental estrechamente conectado con el reconocido en el apartado 1º del mismo precepto, aunque con un contenido propio y diferenciado, (…).También nos referimos a esa Sentencia del Tribunal Constitucional y cuales son los datos objeto de protección de ese derecho fundamental en nuestra Sentencia de 25 de Enero de 2.006 (Rec.7396/2001) en la que decimos: «Como pone de relieve la sentencia de instancia el Tribunal Constitucional ha destacado en una jurisprudencia reiterada, y en concreto en la Sentencia de 30 de noviembre de 2.000, que “el contenido del derecho fundamental a la protección de datos consiste en un poder de disposición y de control sobre los datos personales que faculta a la persona para decidir cuáles de esos datos proporcionar a un tercero, sea el Estado o un particular, o cuáles puede este tercero recabar, y que también permite al individuo saber quién posee esos datos personales y para qué, pudiendo oponerse a esa posesión o uso”.

La dualidad de posiciones que supone el interés público en la eficaz aplicación de los tributos y el interés particular en la protección de la propia intimidad, puede generar en la práctica tributaria, y en especial en la inspección fiscal, una situación de confrontación que no puede se resuelta sin acudir a los diversos textos legislativos en los que están recogidos, reconocidos o desarrollados los derechos fundamentales antes citados, tales como la Ley 41/2002 básica reguladora de la autonomía del paciente y de derechos y obligaciones en materia de información y documentación clínica, la Ley Orgánica 15/1999 de Protección de Datos (LOPD), la Ley Orgánica 10/1995 del Código Penal (CP) y la propia Ley 58/2003 General Tributaria (LGT). Ello resulta frecuente en el caso de actividades profesionales o empresariales en las que se manejan datos ajenos confidenciales; como ejemplo de ello, nos encontramos con profesionales como los médicos de cabecera y especialistas -dermatólogos, ginecólogos, cirujanos plásticos, psiquiatras…- o empresas como las agencias matrimoniales, establecimientos sanitarios, portales de relaciones personales a través de Internet, etc., cuyos archivos y registros contienen información sobre terceras personas que suele ser altamente confidencial, esto es, lo que la LOPD en su artículo 7 denomina “datos de especial protección”. ¿Pueden los órganos de inspección requerir esa información en relación con los clientes de esos profesionales y empresas? ¿Entra ello dentro de las facultades atribuidas a esos órganos? ¿Deben los profesionales y empresas revelar o suministrar datos íntimos de sus pacientes ante una inspección tributaria?

Ante este interrogante, se plantea una aparente colisión de bienes jurídicos. En principio, como hemos visto anteriormente en el artículo 93.1 LGT, los contribuyentes están obligados a revelar la información solicitada de “toda clase de datos”, siempre que tenga “trascendencia tributaria”. Sin embargo, si tenemos en cuenta el punto 5 de dicho precepto –que impone además otro límite-, así como los textos legales citados, al hacerlo, podrían incurrir en una infracción penal o vulnerar la normativa de la LOPD.

Respecto a la infracción penal, procede destacar el contenido del artículo 199 del Código Penal, que dispone: “El profesional que, con incumplimiento de su obligación de sigilo o reserva, divulgue los secretos de otra persona, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años, multa de doce a veinticuatro meses e inhabilitación especial para dicha profesión por tiempo de dos a seis años”. Debe recordarse que el bien jurídico protegido por este precepto es la intimidad ajena, castigándose la infracción de la obligación de secreto. En este sentido, el secreto profesional se configura no como un derecho del profesional, sino como un deber. Como destaca la S.A.P. Zamora 114/2000 de 17-2-00, “el art. 199 del C. Penal, (…), se estructura en dos apartados en el primero se castiga a los que por razón de su oficio o sus relaciones laborales tengan conocimiento de secretos que luego revelan. En el segundo, se sanciona al profesional que incumpliendo su obligación de sigilo o reserva, divulga los secretos de otra persona. El bien jurídico es el mismo en ambos supuestos, la intimidad de un tercero. El ámbito reducido de la intimidad de la persona polariza la tipicidad del delito”. Y como añade la S.A.P. Barcelona 8733/2006 de 15-9-06: “(…) el delito de descubrimiento y revelación de secretos del artículo 199, no precisa para su acogimiento ningún elemento subjetivo que vaya más allá del dolo genérico exigido en los delitos dolosos, elemento éste que se satisfará, (…), con el conocimiento y la voluntad del autor proyectada sobre la situación típica, en este caso sobre la naturaleza íntima y reservada de los datos manejados por el autor, y sobre la situación profesional bajo la que se accede a esos datos, que le impone una obligación de sigilo (…)”. Como puede pues observarse, el precepto no exige excesivos requisitos para la comisión delictiva. ¿Debe entonces un profesional -por ejemplo, un médico-, revelar información sobre sus pacientes a requerimiento de la administración tributaria? En relación con esta cuestión, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en sentencia 110/84 de 26-11-84, señalando que “si el secreto es obligado e incluso su violación es castigada penalmente (art. 360 del Código penal) la Inspección Fiscal no puede pretender que se viole”.

En efecto, como dice Santamaría Pastor, “… el secreto no es un mero deber público, sino, más precisamente, una obligación específica que se inserta en una relación jurídica concreta con una persona, el cliente, y que, por ello, tiene como correlato necesario un derecho de esa persona a exigir el cumplimiento del deber de secreto; un derecho, por lo demás, de eficacia multidireccional, ejercitable no sólo ante el profesional, sino ante cualquier otra persona o poder público que pretenda su quebrantamiento; y un derecho, además, constitucional, que no es otro que el derecho general a la intimidad”. (“Sobre derecho a la intimidad, secretos y otras cuestiones innombrables”, R.E.D.C., número 15, 1985).

La cuestión radica, en definitiva, en determinar los límites entre los que pueden oscilar un requerimiento tributario de información y su cumplimiento. Esta cuestión resulta relevante, pues en no pocas ocasiones, el requerimiento tributario no se limita a los libros y registros fiscales, sino que se extiende a otros documentos, como las facturas, que por propia normativa tributaria deben contener una descripción de la operación a la que se refieren (RD 1496/2003, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación), con lo cual, en numerosas ocasiones, en el ámbito médico-sanitario, contendrán datos procedentes de la historia clínica. En tales ocasiones, podría suceder que, con ocasión de un requerimiento tributario, el profesional facilitase información confidencial de sus clientes. En este sentido, la sentencia del Tribunal Constitucional antes citada, precisa que no vulneraría el secreto profesional “el simple conocimiento del nombre del cliente y de las cantidades pagadas por él en concepto de honorarios, ya que estos datos deben figurar en el libro de ingresos profesionales, de obligada llevanza y exhibición a la Inspección. La cuestión podría suscitarse si la Inspección, al pedir los antecedentes y datos de determinadas operaciones, penetrase en el ámbito de las relaciones profesionales concretas entre el cliente y, en este caso, el abogado. Sólo entonces podría y debería negarse el contribuyente a facilitar datos que supusiesen la violación del secreto profesional. Es posible también que no existiese acuerdo sobre cuál es la zona específica de relaciones cubiertas por el secreto profesional cuya delimitación puede ofrecer dificultades en ciertos casos. Pero para eso están los Tribunales de Justicia. La cuestión, en último término, no puede resolverse de forma abstracta, sino sobre cada caso concreto”.

Pues bien, como antes se ha dicho, las facturas, y en especial, cuando se trate de facturas que no correspondan a una simple consulta, sino que supongan una asistencia, tratamiento o intervención, podrían contener datos procedentes de la historia clínica del paciente, y por tanto, amparados por el secreto profesional, expresamente recogido en preceptos como el artículo 7.1 de la Ley 41/2002 (“Toda persona tiene derecho a que se respete el carácter confidencial de los datos referentes a su salud, y a que nadie pueda acceder a ellos sin previa autorización amparada por la Ley”), o el artículo 7.3 de la Ley Orgánica 15/1999 (“Los datos de carácter personal que hagan referencia al origen racial, a la salud y a la vida sexual sólo podrán ser recabados, tratados y cedidos cuando, por razones de interés general, así lo disponga una Ley o el afectado consienta expresamente”). En este sentido, como más adelante veremos, la propia Ley General Tributaria dispone en su artículo 99.5 que la obligación de los profesionales de facilitar información a la administración tributaria “no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar”.

En este sentido igualmente, la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha declarado de forma reiterada en diversas sentencias 7262/2005 (23-11-05), 7260/2005 (23-11-05), 7617/2005 (1-12-05) y 2893/2006 (14-6-06), que el secreto profesional “no ampara la indicación de la identidad de los pacientes, al igual que los datos relativos a los honorarios satisfechos por ellos como consecuencia de los servicios prestados, pues ello lo impide el art. 37.5 .d del RGIT, en línea con la STC 110/1984, toda vez que ello no lesiona el derecho de intimidad constitucionalmente protegido (STS de 9.2.1993, 29.6.1993, 30.10.1996, 9.2.1998, 5.2.2002, SAN de 3.5.2002), siempre que no tenga lugar la descripción de la enfermedad u otros datos de la historia clínica (STS de 6.3.1989, 2.7.1991)”.

De esa última precisión (“siempre que no tenga…”), se colige que en caso de que el profesional que suministrase documentación que contuviese datos descriptivos de la enfermedad u otros datos de la historia clínica, sin expreso consentimiento del paciente, podría estar vulnerando su obligación de secreto profesional.

Incluso podría llegarse más allá, porque en ocasiones, la revelación de la simple identidad de los pacientes podría vulnerar el secreto profesional, en caso de tratarse de profesionales o clínicas con alto grado de especificidad, tales como clínicas de interrupción voluntaria del embarazo, clínicas psiquiátricas, clínicas de deshabituación alcohólica o de deshabituación de drogadicción. En tales casos, es obvio que, incluso la simple revelación de la identidad del paciente pondría en serio compromiso su derecho a la intimidad y podría atentar contra la obligación de secreto profesional. En este sentido ya se ha pronunciado la doctrina; así, resultan sumamente ilustrativas las palabras de Baeza Albendea, Caro Cebrián M.J. y Caro Cebrián A., a su vez citadas por Ortega Maldonado (“El secreto profesional como límite a las facultades de investigación y control de la administración fiscal”, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la U.N.A.M., 2005): “(…) la revelación del nombre del cliente (…) puede constituir un atentado gravísimo contra su intimidad, en ciertos casos, (…), en ocasiones, la mera revelación de un nombre supone, por las especiales características del profesional especializado, una descripción completa de la realidad profesional, sin necesidad de más detalles, (…). El secreto debe cubrir la totalidad del contenido de la relación profesional, con la sola salvedad de la cantidad percibida en concepto de honorarios, sin precisar el nombre de su pagador”.

En cuanto a la vulneración de la Ley Orgánica de Protección de Datos, su artículo 3 considera dato de carácter personal “cualquier información concerniente a personas físicas identificadas o identificables”. Además, su artículo 7, referente a datos especialmente protegidos, añade que los datos de carácter personal que hagan referencia “al origen racial, a la salud y a la vida sexual sólo podrán ser recabados, tratados y cedidos cuando, por razones de interés general, así lo disponga una ley o el afectado consienta expresamente”.

En este sentido, la Agencia Española de Protección de Datos ha emitido diversos informes en los que se ratifica la primacía de la protección de datos personales cuando éstos gozan de un nivel de especial protección. En concreto, el informe 0619/2009 señala, en relación con la aportación de datos en el procedimiento de inspección tributaria, lo siguiente: “Debe así tenerse en cuenta que el tratamiento y comunicación de datos de carácter personal, cuyo régimen aparece recogido con carácter general en los artículos 6 y 11 de la Ley Orgánica 15/1999, se encuentra, por vía de excepción, sometido a particulares restricciones en lo que a los datos de salud respecta, por el artículo 7 de la citada Ley Orgánica, cuyo apartado 3 establece como regla general que “Los datos de carácter personal que hagan referencia al origen racial, a la salud y a la vida sexual sólo podrán ser recabados, tratados y cedidos cuando, por razones de interés general, así lo disponga una Ley o el afectado consienta expresamente”. Es preciso, por tanto, analizar si existe una norma con rango de Ley que justifique la cesión de los datos a que hace referencia la consulta”. El informe, tras hacer referencia a los artículos 93.1 y 146.1 (142.1) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala: “En todo caso, como cabe apreciar en los citados preceptos, la información que habrá de facilitarse será necesariamente la que revista “trascendencia tributaria”, por ser ésta la precisa para el ejercicio de dichas potestades. En este sentido debe tenerse presente que el artículo 4.1 de la Ley Orgánica 15/1999 al recoger el principio de proporcionalidad en el tratamiento de los datos personales dispone que estos deberán ser “adecuados, pertinentes y no excesivos en relación con el ámbito y las finalidades determinadas, explícitas y legítimas para las que se hayan obtenido”. En consecuencia, la Ley General Tributaria no otorga cobertura a la cesión de cualesquiera datos, sino simplemente de aquéllos que revistan trascendencia tributaria, lo que deberá determinarse atendiendo al caso concreto. A este respecto, debe recordarse que el acceso a la historia clínica se rige por lo dispuesto en la Ley 41/2002, de 14 de noviembre, básica reguladora de la autonomía del paciente y de derechos y obligaciones en materia de información y documentación clínica”. El informe concluye que la cesión de datos objeto de la consulta, al estar “limitada a un listado de pacientes o a una agenda de citas en las que figuran solamente los nombres de los pacientes que han solicitado una consulta” y justificada su trascendencia tributaria, resultará conforme a la normativa de protección de datos.

Otro informe, el 0242/2010, aborda la solicitud por la administración tributaria a profesionales médicos, de documentación sobre sus intervenciones profesionales, como son el consentimiento informado, historia clínica de sus pacientes, pruebas clínicas, etc., con fines de inspección. El informe señala: “Debe así tenerse en cuenta que el tratamiento y comunicación de datos de carácter personal, cuyo régimen aparece recogido con carácter general en los artículos 6 y 11 de la Ley Orgánica 15/1999, se encuentra, por vía de excepción, sometido a particulares restricciones en lo que a los datos de salud respecta, por el artículo 7 de la citada Ley Orgánica, cuyo apartado 3 establece como regla general que “Los datos de carácter personal que hagan referencia al origen racial, a la salud y a la vida sexual sólo podrán ser recabados, tratados y cedidos cuando, por razones de interés general, así lo disponga una Ley o el afectado consienta expresamente”. Es preciso, por tanto, analizar si existe una norma con rango de Ley que justifique la cesión de los datos a que hace referencia la consulta.” El informe, tras hacer referencia a los artículos 93.1, 94 y 146.1 (142.1) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala: “En todo caso, como cabe apreciar en los citados preceptos, la información que habrá de facilitarse será necesariamente la que revista “trascendencia tributaria”, por ser ésta la precisa para el ejercicio de dichas potestades. (…)”. En esta ocasión –aplicando un razonamiento similar al del supuesto anterior-, el informe concluye que, «dados los términos concretos y estrictos con que se regula el acceso o comunicación de los datos o documentos incluidos en la historia clínica por las normas de la Ley 41/2002, de 14 de noviembre, básica reguladora de la autonomía del paciente y de derechos y obligaciones en materia de información y documentación clínica, el supuesto planteado en la consulta no podría encajarse en ninguno de los supuestos de acceso permitidos, por lo que sólo con el consentimiento expreso de los pacientes afectados, podría accederse al requerimiento formal efectuado con fines de comprobación e inspección tributarias por la Agencia Tributaria Foral. Además, atendiendo al principio de finalidad contemplado en el artículo 4.1 de la LOPD que dice que “Los datos de carácter personal sólo se podrán recoger para su tratamiento, así como someterlos a dicho tratamiento, cuando sean adecuados, pertinentes y no excesivos en relación con el ámbito y finalidades determinadas, explícitas y legítimas para las que se hayan obtenido”, nos lleva a concluir que la comunicación o acceso a los datos de la historia clínica con finalidades distintas de las que señala el artículo 14.2 de la Ley 41/2002, como es el presente supuesto, en el que el acceso a los datos tendría una finalidad de control del cumplimiento de la normativa fiscal por los profesionales que atendieron al paciente, no tendría cabida en las previsiones del artículo 7.3 de la LOPD, salvo consentimiento expreso del afectado”.

Debe además señalarse un requisito añadido de la trascendencia tributaria, ya que ésta debe ser previa, no posterior. En este sentido, se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional (S.A.N. 3458/2010, 15-7-10), declarando que la «trascendencia tributaria» es un valor anterior a la información requerida, y no un resultado de la información obtenida, pues si dicha trascendencia tributaria se aprecia con posterioridad, el requerimiento adolece de su esencial requisito, cuya fundamentación constitucional ya hemos expuesto”.

Dentro de este contexto jurídico, debe además resaltarse que la “trascendencia tributaria” de la información requerida, no es el único límite en esta materia. En efecto, atendiendo al principal precepto tributario que se cita en los indicados informes de la AEPD, esto es, el artículo 93 LGT, puede comprobarse cómo en su punto 5, el precepto establece otro límite, al disponer que la obligación de los profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria, “no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”. En este sentido, la propia LGT establece, en consonancia con dicho precepto, un derecho específico del obligado tributario, consistente en la posibilidad de “rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria” (artículo 99.2 LGT).

De ello resulta que la cuestión de la “trascendencia tributaria” se encuentra a su vez limitada por los datos que tienen carácter privado no patrimonial, pues éstos están protegidos por el citado punto 5 del artículo 93 de la propia Ley General Tributaria. Obviamente, en lo referente al ámbito médico-sanitario, los datos que procedan de la historia clínica de los pacientes, estarán incluidos en esa categoría.

Como puede comprobarse, existen importantes límites legales a la obligación de suministrar información a la administración tributaria en el ámbito de la inspección. Es cierto que la jurisprudencia sobre la materia no es abundante (simplemente, porque no se le han planteado muchos asuntos de esa naturaleza), dada la variedad de posibles supuestos de aplicación. Sin embargo, como puede comprobarse, los tribunales van perfilando los contornos de esa obligación, en armonía con el deber constitucional de sostenimiento del gasto público, de forma que el cumplimiento de la misma no vulnere los derechos de máximo rango constitucional, esto es, los derechos fundamentales.

Principales límites a la obligación de suministrar información a la Administración tributaria:

1.- Información que carezca de trascendencia tributaria (arts. 93.1 L.G.T.).

2.- Información cuya trascendencia tributaria se aprecie con posterioridad al requerimiento de la Administración tributaria (Sentencia 3458/2010, de 15-7-10, de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional).

3.- Información que implique datos privados no patrimoniales que el profesional conozca por razón del ejercicio de su actividad, cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar, o datos confidenciales de sus clientes de los que tenga conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa (art. 93.5 L.G.T.).

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