La defraudación tributaria en el Código Penal

Por José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli. Abogado. Responsable Dpto. Fiscal Maniega & Soler Abogados.

EN BREVE: El Código Penal (en adelante, CP) ha sido modificado recientemente por la Ley Orgánica 5/2010, de 23 de junio. Entre las muchas modificaciones operadas, se ha introducido el artículo 31 bis, en el que se regula de manera «pormenorizada» –según declara el legislador en la Exposición de Motivos- la responsabilidad penal de las personas jurídicas por determinados delitos, en particular y por lo que aquí interesa, delitos contra la Hacienda Pública. Así, la ley indicada ha introducido ex novo el artículo 310 bis, que en correlación con el anterior citado, fija las penas aplicables a las personas jurídicas por la comisión de los delitos tipificados en el Título XIV del Libro I del CP.

Se exponen seguidamente los elementos esenciales del -comúnmente denominado- delito fiscal regulado en el artículo 305 CP, sin duda el tipo delictivo más representativo y el que goza de una mayor raigambre de entre los delitos contra la Hacienda Pública, para seguidamente analizar el cambio radical introducido en la imputación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas.

1.- Elementos esenciales del delito de defraudación tributaria

El delito fiscal es un delito de resultado, que exige que se ocasione a la Hacienda Pública un daño o perjuicio patrimonial, vulnerando el bien jurídicamente protegido por el tipo, esto es, la actividad financiera de obtención de ingresos públicos desarrollada por la Hacienda Pública.

Cualquier persona física puede ser sujeto activo del delito si es obligado al pago del tributo de que se trate. Incluso, el propio autor del delito puede ser condenado en calidad de inductor. No obstante, para ello es preciso probar que aquél diseñó y planificó la operación defraudatoria de los delitos cometidos por otras personas unidas por vínculos familiares o laborales.

Sujeto pasivo del delito puede ser cualquiera de los entes públicos que conforman la Administración pública en sus distintos niveles de organización territorial: Administración estatal, autonómica, foral o local. Si la defraudación afecta a tributos cedidos, y pese a que en estos casos el titular de la potestad normativa sobre los mismos sea el Estado, el sujeto pasivo del delito es la Administración tributaria autonómica cuya recaudación es defraudada por el autor del delito.

El bien jurídico protegido por el artículo 305 CP se lesiona por la elusión del pago de tributos, la omisión del ingreso de cantidades retenidas, de ingresos a cuenta o de retenciones que debieron practicarse, la devolución indebida de cantidades y el disfrute indebido de beneficios fiscales. Se trata de conductas a cuyos resultados se puede llegar bien por acción, o bien por omisión. Pero, en cualquier caso, la conducta activa u omisiva defraudatoria ha de provocar un quebranto patrimonial que dañe la función encomendada a la Hacienda Pública, lesionando, en suma, el bien jurídico protegido.

No es posible la comisión del delito fiscal de modo continuado, como reiteradamente lo ha venido expresando nuestro Tribunal Supremo. Se excluye la figura del delito continuado, en el ámbito del delito fiscal, pues realmente éste no es, única o exclusivamente, un delito patrimonial.

La lesión causada a la Hacienda Pública ha de exceder los 120.000 €., importe sobre el que hay divergencias tanto en la doctrina jurisprudencial como en la doctrina científica, ya por su naturaleza jurídica, como por la determinación de la cifra que constituye el umbral del delito y la frontera con la mera infracción administrativa.

En cualquier caso, la determinación de la cuantía objeto de la defraudación corresponde al Tribunal juzgador, sin que éste se halle vinculado por las consideraciones vertidas por la Administración tributaria en alguna instancia.

La omisión, total o parcial, del ingreso de un pago fraccionado, no se corresponde con la conducta tipificada en el artículo 305 que se examina. Ello obedece a que si tal situación se produjera sólo podrá apreciarse la existencia de delito cuando deje de realizarse el pago definitivo. Únicamente entonces podrá determinarse si el daño patrimonial provocado a la Hacienda Pública encaja o no en tipo delictivo indicado.

La tipicidad de la conducta antijurídica exige la concurrencia de dos circunstancias:

1ª Elusión del pago de tributos, no ingreso de retenciones, practicadas o que deberían haberse practicado, ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales.

2ª Utilización de ciertos medios en la consecución del resultado tipificado, lo que determina que la conducta sea calificada como defraudatoria.

De ahí que la comisión del delito exija el ocultamiento del deber de pagar, de modo que para la existencia del delito que nos ocupa, resulta insuficiente la mera conducta de dejar de ingresar. Por ello, el incumplimiento del deber de declaración sólo adquiere relevancia en la medida que se oculte la existencia de tal obligación.

En consecuencia, constituye un elemento fundamental de la conducta típica del delito que se analiza «la utilización de una mecánica claramente fraudulenta en cuanto que, por su meditada y sofisticada complejidad, era idónea para engañar a la Administración», tal y como ha declarado nuestro Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones.

Ha de entenderse por cuota defraudada la cuota que define el artículo 56 de la Ley 58/2003, General Tributaria, esto es, la resultante de aplicar a la base imponible/liquidable el tipo de gravamen que corresponda, excluyendo los recargos a los que se refiere el artículo 58.2, a saber: intereses de demora, recargo por declaración extemporánea, recargos del período ejecutivo, recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas, y, obviamente, las sanciones tributarias.

El delito fiscal es un delito intencional, de voluntad. Esto es, se requiere para su comisión la concurrencia del elemento subjetivo del injusto, de la culpabilidad: para que haya delito se exige que en la conducta activa u omisiva haya existido dolo, un animus defraudandi. Ello implica que no se podrán incluir en este delito a aquellas conductas que sean calificables jurídicamente como fraude de ley. De ahí la cautela –o, directamente, el unánime rechazo- del ordenamiento jurídico y de los órganos jurisdiccionales a los efectos incriminatorios derivados de la aplicación de métodos objetivos indiciarios y meras presunciones.

En cuanto al elemento de la punibilidad, el artículo 305 que se analiza prevé la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defrauda. Tales penas se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometa concurriendo alguna circunstancia que revele la peligrosidad de los autores: 1º utilización de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero obligado tributario; 2º particular trascendencia y gravedad de la defraudación, en función del importe de lo defraudado, o la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

2.- Responsabilidad de las personas jurídicas por delitos contra la hacienda pública

Con la voluntad de romper definitivamente con el tradicional aforismo societats delinquere non potest, el nuevo artículo 31 bis CP introducido por la Ley Orgánica 5/2010, declara que son penalmente responsables las personas jurídicas, cuando el delito contra la Hacienda Pública se haya cometido en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio y provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho o por los empleados de la sociedad que dependan de aquellos con facultades para obligar a la persona jurídica y sobre los que no se ha ejercido el necesario control o vigilancia.

Como expresamente se confiesa en la Exposición de Motivos, el legislador ha querido dar respuesta a la necesidad de regulación normativa ante el crimen organizado internacional mediante personas jurídicas, en atención a la regulación existente en el Derecho comparado y a los dictados del Derecho comunitario vinculantes para España.

Se trata de evitar la impunidad que se producía cuando una vez cometido el delito contra la Hacienda Pública por la persona física autora del mismo, ésta fallecía, no había sido individualizada aún, o -directamente- se había sustraído a la acción de la justicia. Esta situación provocaba que no pudiera dirigirse el procedimiento contra ella y, en consecuencia, en la práctica, el delincuente disfrutaba de una abusiva inmunidad, del todo intolerable por resultar palmariamente incompatible con el Estado de Derecho. De ahí que con la reforma introducida en el CP se pretende también que las empresas colaboren en la prevención y descubrimiento de los delitos contra la Hacienda Pública (y otros delitos económicos, en general), atenuándose las penas a imponer -como se estudiará más adelante-, cuando las personas jurídicas denuncien los delitos o colaboren en la investigación de los mismos.

Con la entrada en vigor de la nueva normativa, la situación de impunidad no se producirá, ya que según advierte la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, «la responsabilidad penal de la persona jurídica podrá declararse con independencia de que se pueda o no individualizar la responsabilidad penal de la persona física», pudiendo impedirse la impunidad del delito. No en vano, precisamente la finalidad esencial perseguida por la reforma es garantizar la penalidad del ilícito, conforme determina expresamente el artículo 31 bis, en sus apdos. 2 y 3.

Estamos ante una responsabilidad penal por hechos imputables a personas físicas que han ejecutado la conducta delictiva, pero de los que responde la entidad en cuyo beneficio se ha cometido el delito. Se produce una personificación jurídica de las entidades mercantiles como instrumento para localizar un centro de imputación de situaciones jurídicas –antes de la reforma, inevitable y escandalosamente impunes-, concibiéndose éstas por el legislador como un centro de imputación de conductas delictivas -con las penas consiguientes- por hechos cometidos por un tercero.

Hasta la vigencia de la reforma del CP que se examina, en los delitos contra la Hacienda Pública de los que se beneficiaban personas jurídicas –verbigracia el impago del Impuesto sobre Sociedades- había que tener presente lo dispuesto por el artículo 31.2 CP, según el cual el autor persona física respondía con la pena de privación de libertad, amén de responder solidariamente con la sociedad, de la multa que recayera.

Pues bien, la Ley Orgánica 5/2010, ha suprimido el citado apdo. 2 del artículo 31, sustituyéndolo por el creado ex novo artículo 31 bis. Según este precepto, las personas jurídicas puedan ser declaradas penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho o por las personas que, dependientes de aquellos, han podido cometer el delito por no ejercer sobre ellos el debido control.

La responsabilidad penal de las personas jurídicas no excluye la de las personas físicas, ni viceversa, de modo que aquélla será independiente de la responsabilidad en que pudieran incurrir los administradores societarios, directivos o empleados.

Antes de la reforma operada por la Ley Orgánica 5/2010, el pago de la multa correspondiente se exigía a una persona jurídica como responsable solidario del sujeto activo del delito contra la Hacienda Pública. No es así a partir de ahora, dado que el nuevo artículo 310 bis CP contempla explícitamente la posibilidad de que una persona jurídica sea declarada penalmente responsable de los delitos contra la Hacienda Pública. Para el caso de que, por la comisión de los mismos hechos, se impusiera a la persona física y a la persona jurídica la pena de multa, el artículo 31 bis, apdo. 2 determina que los jueces modularán sus cuantías, según la gravedad de los hechos delictivos cometidos.

Además de la pena de multa, el artículo 310 bis, establece como penas a imponer sobre las personas jurídicas, a discreción de jueces y tribunales, las contenidas en el artículo 33.7 b) a g) CP, a saber: disolución de la persona jurídica; suspensión de sus actividades por no más de cinco años (se podrá adoptar por el juez instructor como medida cautelar); la prohibición, temporal –sin superar los quince años- o definitiva, de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito; inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo no superior a quince años; intervención judicial (también a adoptar por el juez instructor) para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores, por el tiempo que se considere preciso, pero por no más de cinco años.

El apdo. 4 del artículo 31 bis CP introduce como circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal de las personas jurídicas el que después de haberse producido la comisión del delito, los representantes legales de aquéllas actúen de alguna de las siguientes maneras: confesión de la infracción a las autoridades; colaboración en la investigación del hecho aportando pruebas, en cualquier momento del proceso, que sean nuevas y decisivas para esclarecer las responsabilidades penales dimanantes de los hechos; procedan en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad al juicio oral a la reparación o disminución del daño causado por el delito; adopción, antes del comienzo del juicio oral, de medidas eficaces para prevenir y descubrir los delitos que en el futuro pudieran cometerse con los medios o bajo la cobertura de la persona jurídica.

La responsabilidad penal de una persona jurídica implicará además la responsabilidad civil directa del pago de la reparación o indemnización de los daños y perjuicios causados por la comisión del delito. Esta responsabilidad será solidaria con las personas físicas a las que se les condene por los mismos hechos. Sin duda, la nueva normativa exigirá la revisión y ajuste de las pólizas de seguro de responsabilidad civil suscritas.

Finalmente, ha de tenerse muy presente que la reforma que se analiza ha introducido en el CP algunos preceptos dirigidos directamente a regular la penalización que recae sobre las personas jurídicas. En particular, el artículo 52.4 CP prevé unos criterios de aplicación proporcional de la pena de multa para las personas jurídicas en función del beneficio obtenido o facilitado; perjuicio causado; valor del objeto; o la cantidad defraudada o indebidamente obtenida. Si no fuera posible el cálculo sobre la base de tales conceptos, el Juez o Tribunal motivará la imposibilidad de proceder a dicho cálculo y las multas previstas se sustituirán por la multa de uno a tres años.

Dicho precepto contempla el fraccionamiento del pago de la multa impuesta a la entidad -durante un período máximo de cinco años-, cuando su cuantía ponga probadamente en peligro la supervivencia de aquélla o el mantenimiento de los puestos de trabajo existentes; o cuando lo aconseje el interés general. Si la persona jurídica no satisface, voluntariamente o por vía de apremio, la multa impuesta en el plazo señalado, el Tribunal podrá acordar su intervención hasta el pago total de la misma.

La transformación, fusión, absorción o escisión de una persona jurídica no extingue su responsabilidad penal, que se trasladará a la entidad o entidades en que se transforme, quede fusionada o absorbida y se extenderá a la entidad o entidades que resulten de la escisión. El Juez o Tribunal moderará el traslado de la pena a la persona jurídica según la relación que la entidad responsable del delito guarde con ella.

Por último, conforme al artículo 130.2 CP, no extingue la responsabilidad penal la disolución encubierta o meramente aparente de la persona jurídica. Se entenderá que existe ésta cuando se continúe la actividad económica y se conserve la identidad sustancial de clientes, proveedores y empleados, o de la parte más significativa de aquéllos.

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