PremiumLa determinación de la cuota defraudada en los delitos fiscales.El régimen de estimación indirecta del IVA.
La determinación de la cuota defraudada en los delitos fiscales.El régimen de estimación indirecta del IVA.
Marta Cartabia, presidenta de la Comisión de Venecia. (Imagen: E&J)
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1.- Introducción.
El Código Penal tipifica el delito de defraudación tributaria, más conocido como delito fiscal, en su art. 305. Con arreglo al apartado primero de dicho precepto
«El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía´´
Por consiguiente, uno de los elementos trascendentales a la hora de dirimir si la defraudación es penalmente relevante es la prueba de la cuantía defraudada. Se debe acreditar que supera el umbral de los 120.000 euros y para su cálculo es preciso acudir en el aspecto sustantivo a la normativa tributaria. En consecuencia, la determinación de esa cuantía se configura en derecho español como una cuestión prejudicial íntimamente ligada al delito fiscal, cuyo conocimiento corresponde al órgano penal conforme al art. 3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Ahora bien, como hemos adelantado el cálculo de la cuota debe hacerse conforme al Derecho Fiscal. En efecto, esta operación, en principio, no tiene carácter punitivo, por lo que las normas que debe aplicar para este caso son las que determina el art. 7 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal según el cual:
«El Tribunal de lo criminal se atemperará, respectivamente a las reglas del Derecho civil o administrativo, en las cuestiones prejudiciales que, con arreglo a los artículos anteriores, deba resolver´´.
Esta interpretación es la mantenida por una reiterada doctrina de la Sala Segunda del Tribunal Supremo con respecto a la aplicación del Derecho Fiscal en sede penal a los efectos de determinar la existencia de un delito de defraudación tributaria. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 872/2002 de 18 de mayo señala que
«La determinación de la cuota defraudada, como elemento objetivo del delito fiscal tipificado en el art. 305 del CP (antes art. 349 del CP/1973), constituye, en principio, una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa, de carácter no devolutivo, que avoca para sí el órgano jurisdiccional penal y la resuelve atemperándose, en lo sustantivo, a las reglas del derecho administrativo-fiscal (arts. 3 y 7 de la LECrim y 10.1 de la LOPJ), pero con estricta sujeción en los aspectos fácticos o probatorios a los principios constitucionales del proceso penal (SSTS 274/1996, de 20 de mayo [RJ 1996, 3838] y 2486/2001, de 21 de diciembre [RJ 2002, 1213]). Hay que separar nítidamente esos dos aspectos sustantivo y procesal. En el primero, el juez penal ha de ajustarse a la normativa fiscal; en el segundo ha de someterse de modo estricto, como en cualquiera otra materia, a las normas y jurisprudencia que regulan los requisitos de la prueba para que se pueda considerar de cargo y servir de fundamento a una condena penal. El objeto del proceso penal es un hecho y no una determinada figura delictiva. Ese hecho hay que probarlo´´.
2.- El régimen de estimación indirecta.
En los delitos fiscales generalmente el encausado no ha suministrado datos veraces a la Agencia Tributaria o incluso no ha suministrado ningún dato. El legislador tributario ha tenido en cuenta esta contingencia y ha habilitado la aplicación con carácter subsidiario de un régimen de estimación con datos no suministrados por el contribuyente, es decir, el denominado método de estimación indirecta. Éste es objeto de regulación en el art. 53 de la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). El presupuesto de hecho para la aplicación de este régimen se determina en el art. 53.1 de la Ley General Tributaria al disponer
«El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos´´.
Visto este precepto son dos las notas que se deben tener en cuenta. En primer lugar, el método de estimación indirecta, visto el tenor imperativo del párrafo primero del art. 53.1, sólo se aplica cuando no puedan disponerse de los datos necesarios en determinados supuestos. En segundo lugar, estos supuestos aparecen vinculados a conductas que, en muchos casos, no hacen otra cosa que evidenciar el componente defraudatorio del obligado tributario. De ahí que en el proceso penal sea generalmente necesario acudir a este método para determinar la cuota.
En conclusión, desde el punto de vista sustantivo no hay problemas en sede penal a la hora de decidir cuándo procede aplicar la estimación indirecta. De este modo, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos núm. 114/2005, de 13 de junio, Fundamento de Derecho Cuarto, consideró correcta la aplicación del régimen de estimación indirecta cuando el acusado no había llevado los libros contables ni había presentado declaraciones. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Albacete núm.77/2004, de 30 de julio, no entendió preciso acudir a la estimación indirecta pues, pese a los incumplimientos formales y dado el carácter subsidiario del método, obraban en la causa datos suficientes para la estimación directa de las bases imponibles (Fundamento de Derecho Noveno).
En cualquier caso, los principales problemas se plantean desde el punto de vista procesal en su aspecto probatorio. En efecto, a la hora de aplicar el régimen de estimación indirecta en el proceso penal rigen dos principios ajenos al Derecho Tributario. En primer lugar, en sede penal rige el principio de libre valoración de la prueba (art. 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal). En segundo lugar, por imperativo del art. 24 de la Constitución se debe respetar el derecho a la presunción de inocencia del acusado.
3.- Método de estimación indirecta y valoración de la prueba.
El proceso penal descansa sobre el principio de libre valoración de la prueba ya que, conforme al art. 741 LECr, el tribunal dictará Sentencia «apreciando según su conciencia las pruebas practicadas en el juicio´´. De este precepto se derivan una serie de consecuencias de suma importancia en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública.
En primer lugar, el principio de libre valoración de la prueba no implica arbitrariedad, en el sentido de que el Tribunal pueda hacer sin limitaciones y que su decisión no pueda ser revisable. El derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE), tanto de las partes acusadas como de las acusadoras, exige que la decisión del juzgador sea motivada (art. 120.3 CE). Esto determina que el Juez valore las pruebas según un criterio racional que debe exteriorizar en la sentencia (cfr. Sentencia del Tribunal Supremo 822/2002 de 9 de mayo relativa a un delito de estafa).
En segundo lugar, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 872/2002 de 18 de mayo, la valoración de la prueba es un aspecto procesal en el que no es de aplicación la normativa tributaria. Por consiguiente, no son de aplicación las normas que sobre estas cuestiones contienen tanto la Ley General Tributaria (arts. 105 a 108 LGT) como otras normas fiscales.
En tercer lugar, sentado lo anterior, se plantea el problema de la eficacia en sede de penal del art. 53.3 LGT, que exige que para la aplicación del método de estimación indirecta se siga el procedimiento del art. 158 de la misma Ley. Este precepto, en su apartado primero, señala que
«Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos´´.
Este precepto tiene un marcado carácter procedimental y, por tanto, en principio, no vincula en sede penal. Así lo recuerda la Sentencia de la Audiencia Provincial de Las Palmas núm. 107/2005, de 31 de mayo «todos estos requisitos están dirigidos a la Administración y no al Juez´´ (Fundamento de Derecho Cuarto). Ahora bien, no es menos cierto que a la hora de valorar la prueba constituyen un instrumento interpretativo de gran valor para el Juzgador (cfr. Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba núm. 20/2000, de 16 de octubre, Fundamento de Derecho Sexto, o Sentencia de la Audiencia Provincial de Granada núm. 534/2004, de 13 de septiembre, (Fundamento de Derecho Cuarto). Ello nos conduce a dirimir si, empleando esos criterios, puede considerarse suficientemente motivada la Sentencia y, por ello, enervada la presunción de inocencia del acusado.
4.- Método de estimación indirecta y presunción de inocencia.
Los presupuestos de hecho del método de estimación indirecta aparecen vinculados a conductas que suelen evidenciar el ánimo defraudatorio del acusado. Por consiguiente, en los casos en que proceda su aplicación no habrá generalmente prueba directa de la consumación del delito. Esto obliga a aplicar lo medios que establece el art. 58.2 LGT según el cual
«Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes´´.
Sentado que, por imperativo legal en sede tributaria son esos los criterios que se deben aplicar, el problema se circunscribe en si son suficientes para enervar la presunción de inocencia. La ausencia de prueba directa de la consumación del delito es un problema común a todas las actividades criminales. De ahí que un consolidado cuerpo jurisprudencial admita que la prueba de indicios es prueba de cargo suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia. Sin entrar en un análisis prolijo sobre la cuestión, basta a nuestros efectos con recordar que los requisitos para que la prueba indiciaria sea suficiente se concretan en los siguientes:
a) Debe existir una pluralidad de hechos base o indicios;b) Los indicios han de estar plenamente probados, es decir, a través de prueba directa;c) los hechos constitutivos de delito deben deducirse precisamente de estos hechos base completamente probados;d) El órgano judicial debe exteriorizar los hechos que están acreditados, o indicios, y el razonamiento o engarce lógico entre el hecho base y el hecho consecuenciae) El razonamiento debe estar asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de experiencia común.Cumplimentados estos requisitos, no hay en principio ningún óbice para, cuando se calcula la cuota por medios indiciarios, aceptar la existencia de prueba de cargo. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Albacete núm. 77/2004, de 30 de julio, a pesar de aplicar la estimación directa, refrenda en su Fundamento de Derecho Sexto que se pueda inferir la existencia de un delito fiscal mediante indicios.
La aplicación de la prueba de indicios a través del método de estimación indirecta es admitido de modo pacífico por los Tribunales penales. Ya lo hizo la Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba núm. 20/2000, de 16 de octubre (Fundamento de Derecho Séptimo). Esta resolución fue confirmada por la Sentencia del Tribunal Supremo 2115/2002, de 3 de enero. Posteriormente esta línea abundan las Sentencias de la Audiencia Provincial de Jaén núm. 48/2002, de 5 junio (Fundamento de Derecho Segundo); de la Audiencia Provincial de Las Palmas núm. 107/2005, de 31 de mayo (Fundamento de Derecho Cuarto) y de la Audiencia Provincial de Burgos núm. 114/2005, de 13 de junio (Fundamento de Derecho Tercero).
Pese a ello, cabe hacer dos puntualizaciones adicionales que se refieren, por un lado, a los medios que se utilicen para la estimación indirecta y, por otro, la eficacia de los informes periciales. Respecto de la primera cuestión, basta analizar con detenimiento que no todos los métodos que contempla el art. 53.2 LGT cumplirían los requisitos que exige la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. No serían prueba de cargo aquellos que se refieren a parámetros objetivos, en el sentido de los indicios que no se refieran a la concreta actividad económica del acusado y no cumpliesen, en consecuencia, los requisitos de la prueba indiciaria. Respecto de los informes periciales, éstos, por su propia naturaleza, versan sobre los hechos fiscalmente relevantes (vid. Sentencia de la Audiencia Provincial de Granada núm. 534/2004, de 13 de septiembre, Fundamento de Derecho Cuarto). Ello determina que no pueden vincular al Juez de lo Penal respecto de su significación y consecuencias jurídicas, ya que, como hemos indicado anteriormente, la determinación y cálculo de la cuota es una cuestión prejudicial no devolutiva. A mi juicio resultan muy acertadas las reflexiones contenidas en el Fundamento de Derecho Quinto de la la Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba núm. 490/2003, de 10 de diciembre:
«En efecto los informes o dictámenes periciales no vinculan en sus conclusiones a los Tribunales, salvo que se trate de pericias que respondan a conocimientos técnicos de carácter especial o sometidos a reglas científicas o Leyes mecánicas, cuyos enunciados no se puedan alterar por el arbitrio o discrecionalidad de los jueces, los peritos aprecian, mediante máximas de experiencia y propias de su preparación, algún hecho y circunstancia que el perito adquirió por el estudio o la práctica a través de ambos sistemas de obtención de conocimientos y que el juez puede no tener en razón de su específica preparación jurídica. Por ello el perito debe explicar las operaciones o exámenes verificados y fijar sus conclusiones que tienen como destinatario al Juez. Y en este sentido el Juez estudia el contenido del informe y, en su caso, las explicaciones orales, reflexiona sobre las preguntas que las partes le hacen y finalmente lo hace suyo o no, o lo hace parcialmente. No se trata, pues, de un juicio de peritos, sino de una fuente de conocimientos científicos, técnicos o prácticos que ayudan al Juez a descubrir la verdad (STS 18/12/91). Es decir, el perito informa, asesora, descubre los procesos técnicos o las reglas de experiencia de que el Juez puede carecer, pero nunca le sustituye, porque no se trata de un juicio de peritos, sino de una colaboración importante y no determinante por si sola de la resolución judicial, ya que el Juez puede disponer de una prueba plural y diversa, y de ella habrá de deducir aquellas consecuencias que estime más procedentes (STS 26/9/90). Por ello ante la existencia de varias pruebas periciales el tribunal puede optar por aquella que le resulte más convincente, bien entendido que no cabe centrar su juicio valorativo en una de ellas sin emitir un juicio de ponderación valorativo o desvalorativo, sobre las restantes que la contradicen, pues la mayor credibilidad de una u otra otorgada en su libre valoración, requiere un juicio motivado´´.Es decir, los informes de los peritos en un delito fiscal deben versar, insisto, sobre los hechos fiscalmente relevantes. Su objeto no puede ser otro que ilustrar al Tribunal a fin de que pueda determinar las consecuencias jurídico-fiscales de esos hechos. Ciertamente, la relevancia o no de unos hechos no puede desligarse de la aplicación de las normas. Sin embargo, no son aceptables y no pueden valorarse como prueba informes periciales que estén condicionados a la veracidad de los hechos. No pasan de ser alegaciones de parte cuya sede natural, evidentemente, es el trámite de informe de los letrados. Por todo ello, es perfectamente razonable que el órgano judicial, a la vista del resultado de la prueba practicada en el acto del juicio, decida de manera diversa a la que le propongan los peritos. La cuota tributaria no pasa al plenario como un dato predeterminado invariable, sino que, como venimos señalando, es en la Sentencia donde se fijará definitivamente.
5.- El método de estimación indirecta en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus consecuencias penales.
La Ley 37/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) contiene una regulación específica del método de estimación indirecta. Conforme a su artículo 81.Uno
«Con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles.La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas´´.
El tenor imperativo del segundo párrafo no deja lugar a dudas. El régimen de estimación indirecta sólo comprenderá las adquisiciones del sujeto pasivo y el impuesto soportado, pero no se referirá a las operaciones deducibles. Si bien algún autor y alguna resolución judicial sostienen lo contrario, semejante postura no se compadece con los requisitos para deducir establecidos en el art. 97 LIVA. Conforme a este artículo
«Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.2º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.3º El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.4º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.5º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios´´.
Es decir, para gozar del derecho a deducir es requisito imprescindible conservar el documento justificativo de la operación, es decir la factura (cfr. la Sentencia de la Audiencia Provincial de Jaén núm 48/2002, de 5 de julio, sobre la obligación de conservar las facturas). En consecuencia, no tiene sentido acudir al método de estimación indirecta, ya que decae el primer presupuesto de hecho para su aplicación (que la Administración Tributaria no pueda disponer de los datos necesarios).
Así lo reconoce la Sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria núm. 2021/2006, de 28 de febrero en su Fundamento de Derecho Quinto:
«Tal y como informaron los peritos en el juicio oral el I.V.A se devenga en el momento de la entrega de los bienes o con el pago a cuenta, y para poder deducirlo debe existir factura del I.V.A, ya que en caso contrario la deducción efectuada es improcedente, al ser la emisión de la factura un requisito esencial para poder deducirse el IVA.[-]A la vista de la realidad de los hechos declarados probados y la participación en los mismos de los acusados no cabe sino concluir que, el abuso que se ha hecho de las sociedades vinculadas y de la utilización de meros apuntes contables perfectamente diseñados para que todos los libros cuadren, y que no cuentan muchos de ellos con soporte documental que justifiquen las operaciones anotadas, así como la presentación de facturas para deducir el I.V.A sin mediar entrega ni pago a cuenta y deducir el I.V.A sin que exista emisión del I.V.A ,lo que era un requisito esencial conocido por el acusado tal y como lo revela su propia actuación, por ejemplo, respecto de Pronorte que reavivó una factura previamente anulada precisamente porque sabía que era requisito imprescindible para deducir el I.V.A; existe el elemento subjetivo cuestionado que consiste en el conocimiento y la voluntad de la defraudación perjudicando a la Hacienda Pública y beneficiándose correlativamente los acusados´´.
Pese a ello, puede discutirse si sería admisible justificar en el proceso penal la existencia de operaciones que dieran lugar al derecho a deducir mediante pruebas distintas. Estamos pensando de manera especial en la aportación de pruebas testificales. Entiendo que el art. 97 LIVA no deja lugar a dudas y la justificación documental es condición legal e imprescindible para poder deducir. De ahí que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca núm. 87/2004, de 8 de septiembre señale en su Fundamento de Derecho Segundo:
«Es verdad que en este mismo motivo de impugnación, razona la parte apelante que el juzgador de instancia debió proceder también a deducir otra serie de partidas que puntualmente enumera y que, a su juicio, debieran también haberse deducido, pretendiendo que al no hacerlo así el juzgador de instancia habría incurrido en un error en la valoración probatoria. Sin embargo, en todos los casos se trata de operaciones que no aparecen documentadas de manera inequívoca, ni sirven para acreditar con la fijeza suficiente que se trate de operaciones que hubieran dado lugar a cuotas deducibles del impuesto en el ejercicio 1996, conceptos que, no hace falta decirlo, ni aparecen en el informe pericial de la Agencia Tributaria, ni tampoco resultan considerados en el que se realizó a propuesta de la defensa, sin que baste, desde luego, con que se acredite, por la vía testifical, la realización de ciertos pagos a cuyos concretos conceptos ni siquiera se alude en el recurso, ni tampoco a la razón por la cual deben resultar imputables precisamente al ejercicio de 1996, máxime cuando, conforme el propio juzgador de instancia explica en su sentencia, todas aquellas facturas que se han unido a las actuaciones y que no fueron tenidas en cuenta al regularizar los ejercicios correspondientes a los años 1993 a 1995, han sido efectivamente deducidas´´.
En definitiva, como indica el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba núm. 490/2003, de 10 de diciembre, corresponde al acusado aportar la justificación de las cuotas de IVA que hubiese satisfecho conforme al art. 97 LIVA, sin que valga ni si quiera un recibo:
«En nuestro caso no ha existido tal aportación y no puede válidamente inferirse a la luz de la documentación aportada, pues sería un contrasentido jurídico dar valor a tales efectos a un `recibo« unilateralmente confeccionado por quien recibe el bien y paga el precio, sin intervención del vendedor, y no desconocemos el art. 97.1 de la LIVA, cuando lo que falta es constancia de la existencia de la relación comercial causa y soporte de esos recibos denominados por la parte acusada facturas´´.
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