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Análisis de la Reforma de la Ley General Tributaria

Análisis de la Reforma de la Ley General Tributaria

Por Abelardo Delgado Pacheco. Socio del Departamento de Derecho Tributario de Garrigues. Inspector de Hacienda del Estado (en excedencia)

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, publicada en el BOE del día 22 de septiembre, ha supuesto una modificación parcial de la Ley General Tributaria (LGT) que posiblemente responde a una pluralidad de motivos. Aunque el preámbulo de la Ley 34/2015 proclama como objetivos de la reforma el reforzamiento de la seguridad jurídica, la prevención del fraude fiscal y el incremento de la eficacia en la actuación administrativa, más bien cabe pensar que la Ley responde a tres objetivos diferentes:

a)    En primer lugar, el legislador tenía pendiente la tarea de dar cumplimiento al mandato contenido en el artículo 305.5 del Código Penal en la medida en la cual desde la reforma llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, dicho precepto preveía que la normativa tributaria regulase el procedimiento para la práctica de las liquidaciones vinculadas a un posible delito contra la Hacienda Pública.

b)    Por otra parte, la reforma cumple el compromiso político sobre la anunciada publicidad de los datos de ciertos deudores con la Hacienda Pública. Para ello, la reforma ha debido ser completada por la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal.

c)    Finalmente, la reforma de la LGT trata de resolver una serie de problemas de aplicación concreta de las normas reguladoras de los procedimientos tributarios, en casos que preocupaban especialmente a la Administración: ciertos supuestos de prescripción tributaria, la duración del procedimiento de inspección, algunos aspectos del procedimiento económico-administrativo y las actuaciones de la Administración tributaria para recuperar ayudas de Estado de carácter fiscal tras la oportuna declaración de las autoridades de la Unión Europea. A todo lo cual, habría que añadir la decisión de sancionar ciertos casos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Veamos pues el significado de la reforma en cada uno de estos casos siguiendo el orden que su tratamiento tiene en la propia LGT.

  1. 1.    La posible sanción de ciertos casos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

El llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una institución o figura creada por la LGT en 2003, supuestamente en sustitución del anterior fraude de ley. De acuerdo con el artículo 15 de la LGT, dicho conflicto surge ante negocios o complejos negociales artificiosos o impropios, sin una justificación económica distinta del fin o efecto fiscal pretendido. En estos casos, el artículo 15.3 de la LGT preveía que no era posible imponer ninguna sanción, sin perjuicio de la regularización que procediera y la exigencia de los correspondientes intereses de demora. Ahora, se modifica el citado artículo 15.3 para eliminar esa exclusión, al mismo tiempo que se modifica el artículo 179 y se introduce el artículo 206 bis en la LGT.

En síntesis, lo que hace la reforma es establecer una supuesta infracción específica que surge cuando se deja de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria o se obtienen devoluciones tributarias indebidamente mediando un conflicto en la aplicación de la norma tributaria siempre que exista una igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiera sido hecho público. Es decir, como con cierta razón se ha dicho, se crea una nueva infracción tributaria, en el citado artículo 206 bis, en la que parece que el núcleo de la infracción se halla en la discrepancia con el criterio manifestado por la Administración más que en la artificiosidad de los negocios realizados. En esta línea, se reforma el artículo 179.2 de la misma LGT, para disponer que en estos supuestos definidos en el artículo 206 bis de la misma LGT, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma, circunstancias previstas en ese apartado como causas de exclusión de la culpabilidad.

2.- Reformas en el terreno de la prescripción tributaria.

En relación con la prescripción tributaria, la reforma aporta dos reformas de especial envergadura. Por un lado, se aborda de nuevo la cuestión de la prescripción del derecho de la Administración a comprobar periodos o ejercicios prescritos como consecuencia de sus efectos en periodos o ejercicios no prescritos, especialmente debido a la existencia de bases negativas o deducciones compensadas o pendientes de compensación procedentes de tales periodos ya prescritos. Por otro lado, se introduce en la LGT el concepto de obligaciones tributarias conexas que pivota sobre la aplicación de la prescripción en relación con las mismas.

2.1.- Prescripción y comprobación de periodos prescritos o de operaciones o negocios realizados en periodos prescritos.

Durante años ha sido objeto de discusión en los tribunales españoles cómo actúa el instituto de la prescripción en relación con periodos o ejercicios indudablemente prescritos cuando sin embargo existen magnitudes autoliquidadas u operaciones realizadas  entonces con trascendencia en periodos no prescritos. Inicialmente, la cuestión planteada se ciñó a la posibilidad de comprobar las bases imponibles negativas o las deducciones acreditadas, cuando esas bases o deducciones se acreditaron en periodos ya prescritos pero se compensaron o aplicaron en periodos aún no prescritos y objeto de una comprobación inspectora. Luego, estas dudas se trasladaron a la posibilidad de comprobar o recalificar operaciones o negocios realizados en periodos prescritos cuando tales operaciones o negocios tenían efectos en periodos no prescritos. En particular, la cuestión se suscitó en relación con la posibilidad de considerar realizadas en fraude de ley o en conflicto en la aplicación de la norma operaciones efectuadas en periodos prescritos pero cuyos efectos, por ejemplo en términos de carga financiera deducible, se extendía a periodos todavía no prescritos.

Inicialmente, el Tribunal Supremo entendió que la prescripción impedía a la Administración comprobar y rectificar las bases negativas o las deducciones, incluso a los solo efectos de su efectiva compensación o aplicación en un periodo no prescrito. El legislador reaccionó modificando la normativa del Impuesto sobre Sociedades primero y luego incorporando a la LGT de 2003 los artículos 70.3 y 106.5. Sin embargo, la interpretación de estos preceptos no ha sido pacífica y, de hecho, el Tribunal Supremo siguió una jurisprudencia ambigua a través de sus sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013 y 9 de diciembre de 2013, para culminar en la Sentencia de 9 de julio de 2014 en la que pareció dejar sentado que, por razones que surgían del principio de seguridad jurídica y del artículo 9.3 de la Constitución española, no era posible esa revisión sin límite temporal y, en particular, no cabía declarar realizada en fraude de ley una operación llevada a cabo en un ejercicio prescrito aunque esa operación acarrease efectos en un periodo aún no prescrito.

Tras esta sentencia, el legislador reaccionó de nuevo inmediatamente con una reforma del régimen de la prescripción en el impuesto sobre sociedades a través de la redacción dada a los artículos 26.5, 37.7, 32.8, 39.6 y 120.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y es la regulación recogida en estos preceptos de la LIS la que con retoques se incorpora ahora a la LGT con el fin de generalizarla a todo el sistema tributario. Y, curiosamente, esta reforma se hace cuando entretanto el Tribunal Supremo cambió, o enderezó, su jurisprudencia en sus sentencias de 5, 19 y 26 de febrero de 2015 para afirmar que la Administración podía comprobar sin límite temporal las bases y deducciones aplicadas o pendientes de aplicación o para declarar realizada en fraude de ley una operación o negocio.

Ahora, pues, la reforma de la LGT afecta a tres artículos: 66 bis, que se introduce en la LGT, 70.3 y 115. El contenido de la reforma puede resumirse del siguiente modo:

a)    En línea con lo dispuesto en los citados preceptos de la LIS, el artículo 66 bis de la LGT distingue dos situaciones. Por un lado, se dispone un plazo especial de prescripción de diez años, en relación con el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación. Por otro, se proclama que la prescripción no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones en los términos previstos en el artículo 115 de la LGT. En suma, hay un plazo de prescripción general de cuatro años y un plazo especial de diez años para la comprobación de bases o deducciones pendientes. El transcurso de estos plazos no impide sin embargo a la Administración comprobar operaciones o negocios realizados en periodos prescritos, sin límite temporal alguno, cuando aquellas tienen consecuencias en periodos no prescritos, incluyendo la posibilidad de recalificar los negocios correspondientes.

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