Fiscalidad de la disolución y extinción del condominio: “Una tributación desarrollada por los tribunales”

La ausencia de un cuerpo para la comunidad de bienes donde acoger el espíritu de su fiscalidad, tiene como consecuencia una regulación sin criterio único entre las distintas figuras tributarias. Tanto es así, que son los tribunales de justicia, guiados por el Derecho Civil, los que han marcado las normas tributarias aplicables en su extinción o disolución, para que sean acogidas y aplicadas por otras instancias y los órganos consultivos.

Cuando hablemos en los siguientes párrafos de extinción y disolución de un condominio, normalmente usted estará pensando en bienes inmuebles y en el siguiente análisis, cuando lo hagamos de disolución de una comunidad de bienes, tenga presente también que no se ejerce una actividad económica, pero lo que es más importante aún, estaremos hablando de la extinción salvo que digamos lo contrario.

En efecto, si usted es dueño de un inmueble junto con otras cinco personas y a uno de ellos, todos los demás le compran su parte, está usted hablando de algo distinto a lo que exponemos en los siguientes párrafos; habla usted exclusivamente de una transmisión, nosotros lo haremos de una operación mucho más conflictiva, la disolución y extinción de un condominio. Sobre ella, el Tribunal Supremo tiene una importante lista de sentencias, determinando por qué modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) debe tributar.

Son numerosos los casos que se han tratado, desde situaciones que podemos considerar un estado inicial, hasta operaciones donde la forma de compensar un exceso de adjudicación se convierte en esencial, esto ocurre en la sentencia del Tribunal Supremo número 1502/2019 que fija el siguiente criterio:

“La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios”.

Si bien, la anterior doctrina no debe ser tomada a la ligera y examinarse caso por caso. En este sentido, el Tribunal Supremo en todas sus sentencias ha marcado unas líneas generales a seguir, tanto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP como en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio de la aplicación cuando corresponda de la exención del artículo 45.I.B) 3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITPAJD (Ley del ITPAJD) y, de los supuestos de excesos de adjudicación inevitables que serán hoy protagonistas.

Fachada del Tribunal Supremo. (Imagen: Poder judicial)

En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), su aplicación puede decirse que sigue las conclusiones generales alcanzadas por la doctrina del Tribunal Supremo en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando no se produce exceso de adjudicación o el mismo es inevitable; véase el paralelismo entre los criterios de la Dirección General de Tributos en Consultas Vinculantes donde trata el ITPAJD, como puede ser la número V2096-22 entre otras muchas y, la Consulta Vinculante V0123-24 que versa sobre el IIVTNU.

Si nos trasladamos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) las conclusiones son muy distintas, la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) se refiere a la imposibilidad de actualizar valores en los supuestos enumerados en su artículo 33.2, donde se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio y, esta situación se puede producir en la extinción de la propiedad común; véase la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022, número de resolución 1269/2022:

“La compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva”.

Se pueden plantear multitud de situaciones que deben ser analizadas caso por caso, pero en términos generales podríamos destacar los siguientes casos.

1. Disolución sin exceso de adjudicación

Esta situación es aquella en la que los comuneros o copropietarios no reciben más de lo que les corresponde en proporción de su cuota de participación en el bien común. En esta situación no se origina exceso de adjudicación y, tampoco, una transmisión patrimonial a los efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.  Sí, en cambio, tributará la escritura de disolución por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se cumplen los siguientes requisitos:

• Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
• Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
• Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
• No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

No se produce el hecho imponible del IIVTNU, manteniéndose fechas y valores de adquisición originarios y en el IRPF no existe alteración patrimonial para los partícipes.

2. Disolución con exceso de adjudicación que se compensa

Esta situación se produce cuando a uno de los comuneros, con motivo de la extinción o disolución, se le adjudica el bien común. En este caso, el comunero que se queda con la titularidad compensa al resto. El que adquiere la plena titularidad será el sujeto pasivo del ITPAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. La base imponible será la que corresponda a la parte que adquiere, teniendo en cuenta el valor de referencia conforme establece los artículos 30 y 10 de la Ley del ITPAJD.

En el IIVTNU, este supuesto supone la realización del hecho imponible, siendo sujeto pasivo el transmitente.

(Imagen: E&J)

Ambas situaciones, las anteriores, sin perjuicio de la existencia de una situación que se analizará más adelante.

Por último, el comunero que percibe la compensación deberá determinar si existe una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF por diferencia entre el valor de adquisición, que será el valor en el momento en el que se constituyó el condominio y el valor de transmisión.

3. Disolución con exceso de adjudicación sin compensación

En este caso, estamos ante una transmisión lucrativa y tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: tributará como donatario el partícipe a cuyo favor se produce la adjudicación.

En el IIVTNU se produce el hecho imponible, siendo el mismo adjudicatario el sujeto pasivo.

En el IRPF será el donante quien deberá determinar la posible existencia de una ganancia patrimonial, de acuerdo con el artículo 36 de la LIRPF y su remisión a las normas del ISD para su cálculo, teniendo en cuenta que una pérdida no será computable (Tribunal Supremo sentencia 616/2024).

4. Disolución con exceso de adjudicación inevitable

El exceso de adjudicación inevitable se produce cuando el bien es indivisible y quedaría totalmente mermado si se realizase una división y, en virtud de ello, solo puede adjudicarse a uno de los comuneros, el cual compensa a los demás económicamente por el exceso recibido.

En este caso no se considera transmisión patrimonial a los efectos del ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que tributa por la modalidad actos jurídicos documentados en la cuota variable del documento notarial.

En el IIVTNU, siendo el exceso de adjudicación inevitable, no se producirá el hecho imponible. Puede el lector remitirse a la Consulta Vinculante V0123-24 ya mencionada.

En el IRPF, en la medida que se cumplan los requisitos que establece la sentencia del Tribunal Supremo 1269/2022 antes mencionada, si el valor recibido por la cuota de participación es superior al valor de adquisición en el momento de constitución del condominio, se genera una ganancia patrimonial.

Más allá de las anteriores cuatro situaciones, se pueden plantear multitud de casos, en función del número de condominios, titulares de los mismos, reparto y compensación. Cada caso debe ser examinado de forma particular.

En el ámbito administrativo, entre las últimas consultas vinculantes respondidas por la Dirección General de Tributos a fecha de este análisis se encuentra la V0111-25, donde una persona es copropietaria de un inmueble junto con cuatro personas más y desea quedar como única propietaria, el órgano consultivo en línea con nuestros supuestos generales responde con las siguientes conclusiones:

• “Primera: … Si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales… y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
• Segunda: … La operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte que adquiere la consultante y que deja de ser de los otros comuneros…”.

Interesantísima es la consulta vinculante número V0039-25, donde un matrimonio en régimen de gananciales posee el 50% de un inmueble. La mujer posee un 25% con carácter privativo y su cuñado el otro 25%. La mujer quiere aportar su 25% privativo a la sociedad de gananciales para, posteriormente, disolver la comunidad de bienes que ostentan con su cuñado y adjudicarse la sociedad de gananciales el inmueble, compensando a su cuñado con dinero.

(Imagen: E&J)

Más allá de la respuesta de la Dirección General sobre la disolución de la comunidad de bienes, que está en línea con lo expuesto en este análisis, nada se menciona sobre la primera operación, la aportación de su 25% privativo a la sociedad de gananciales, obviamente porque no es consultada. Esperemos que conozcan la Unificación de Criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, de 23 de enero de 2024 y de la que hablamos en su día en E&J, que determina que la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales puede generar una ganancia patrimonial por la que tributar en el IRPF.

Ponemos de relevancia lo anterior, para mostrar que todas estas operaciones deben ser analizadas previamente y contar con el apoyo de un profesional.

No queremos dejar el análisis sin hacer referencia al IVA en la disolución de una comunidad de bienes.

Al comienzo de nuestro análisis mencionamos que hablaríamos de comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, sin embargo, el concepto de empresario es muy distinto en el IVA y en otros impuestos, así el artículo 5 de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA) nos indica que, se consideran empresarios a efectos de ese impuesto particularmente a los arrendadores de bienes, es decir, una comunidad de bienes que arrienda un bien inmueble será sujeto pasivo del IVA y, ello con independencia de que la comunidad de bienes no ejerza una actividad económica en los términos del artículo 27.2 de la LIRPF.

Partiendo de lo anterior, queremos dedicar un lugar a la reciente sentencia de siete de abril de 2025, número 417/2025 del Tribunal Supremo.

Se trata de un caso donde en la disolución de una entidad, se adjudica a sus socios una serie de inmuebles, un volumen importante, estos socios se constituyen en comunidad de bienes para realizar la actividad de arrendamiento, sería más adelante donde se produce extinción de condominio con la adjudicación que le corresponde a cada uno de ellos, esta última operación es la tratada en el caso de litigio, y bajo el supuesto de que esas personas van a continuar con ese arrendamiento.

En primer lugar, según se desprende de los hechos contados, nótese el encaje en nuestro primer supuesto de la extinción de condominio, ya que parece realizarse en proporción a la cuota de participación de cada comunero, sin que existan excesos de adjudicación. Pero a lo que a IVA se refiere, la consideración de una operación como sujeta y exenta, sujeta y no exenta u operación no sujeta, tiene consecuencias sobre las cuotas deducibles, así como sobre un procedimiento de regularización de bienes de inversión. Una materia la anterior que daría para un análisis independiente, pero en el caso que nos ocupa el Tribunal Supremo determina algo obvio fiscalmente, esas adjudicaciones a los efectos del IVA son entregas de bienes sujetas, ahora bien ¿sujetas y exentas? ¿o es aplicable a tal operación la no sujeción por transmisión de unidad económica autónoma del artículo 7 de la LIVA?

(Imagen: E&J)

En el caso objeto de litigio, el alto Tribunal rechaza que sea aplicable el supuesto de no sujeción, pero reconociendo que debe examinarse caso por caso, examinando la actividad económica a desarrollar y la intención de continuarla en el tiempo.

Personalmente, no estoy de acuerdo con esta sentencia. Las conclusiones del caso C-444/10 del Tribunal de Justicia de la Unión permiten llegar a otra conclusión a la alcanzada. Si, como dice el Tribunal Supremo se debe examinar caso por caso, entonces debería ser aplicable. En efecto, la actividad de arrendamiento de inmuebles en el IVA no exige por definición un requisito adicional a ella misma, por lo que la adjudicación de estos inmuebles, manteniendo los contratos de arrendamiento y la continuación de su desarrollo, debe encontrarse en el supuesto de no sujeción. Además, el artículo 7 LIVA prevé una serie de subrogaciones del adquiriente.

De cualquier manera, el Tribunal Supremo en otra figura tributaria, el IVA, vuelve mostrarnos la complejidad de estas operaciones, cómo no va a construirse la doctrina tributaria en base a otras ramas del derecho, cuando la propia terminología económica que debe ser esencial en la fiscalidad es retorcida según nos convenga más, repercusión o exención, con el ojo puesto en la deducción.