Imputación temporal de rentas y jura de cuentas: aspectos procesales

Las reglas de imputación temporal de ganancias y pérdidas en general y, en particular, las aplicables al impuesto sobre la renta de las personas físicas, son fundamentales a la hora de determinar el periodo impositivo en el que deben declararse los ingresos y los gastos a efectos del correcto cálculo de la base imponible del gravamen. Este conjunto de pautas asegura que la tributación refleje fielmente la capacidad económica real del contribuyente en cada ejercicio fiscal, evitando tanto la doble imposición como la omisión de rentas o gastos. Ello además permite eludir distorsiones indeseadas, pues de lo contrario, los contribuyentes podrían elegir el momento de declarar ingresos o gastos para reducir artificialmente su carga fiscal en un ejercicio concreto. Por añadidura, son reglas que fomentan la seguridad jurídica proporcionando un marco normativo objetivo y predecible, tanto para los contribuyentes como para la Inspección, facilitando la comprobación y control de las declaraciones tributarias.

En lo que aquí interesa, se impone advertir como el instituto de la imputación temporal de rentas coadyuva también decisivamente a la precisión tributaria, posibilitando que los ingresos y gastos se asignen al ejercicio fiscal correspondiente según el momento en que se devengan, es decir, cuando se genera el derecho a percibirlos o la obligación de pagarlos, independientemente de cuándo se cobren o paguen efectivamente.

Al hilo de esto último, merece la pena comentar un recientísimo auto de la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (RCA 5847/2024), cuyo interés reside en que, en una materia como esta, larga y profundamente tratada por la doctrina de la Sala, aún hay margen para apreciar la concurrencia del interés casacional objetivo en un ámbito, además, que se proyecta sobre aspectos procesales de acentuado interés.

En apretada síntesis, el obligado tributario en este supuesto actuó como abogado de un justiciable en dos procedimientos acumulados y seguidos ante un mismo Juzgado de Primera Instancia y que concluyeron mediante auto aprobatorio del acuerdo transaccional alcanzado en el año 2010. Para el cobro de honorarios por los servicios jurídicos prestados a su cliente, el abogado tuvo que acudir al añejo procedimiento de jura de cuentas previsto en el artículo 35 de la LEC, fijándose definitivamente los honorarios devengados por decreto de 22 de noviembre de 2011 dictado por el Letrado de la Administración de Justicia (LAJ) de ese Juzgado.

La Inspección tributaria entendió, de acuerdo con la regla especial del artículo 14.2 a) de la LIRPF, que era en este último año fiscal cuando debieron integrarse esos rendimientos y someterse a tributación fiscal. Disconforme con la referida regulación, el contribuyente dedujo reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que vino a confirmar la regulación impugnada, al socaire de que los honorarios en discusión no se devengaron hasta que se dictó el decreto por el LAJ, en la inteligencia de que el procedimiento de jura de cuentas pone fin a la disputa en torno al quantum de los honorarios y, en consecuencia, con arreglo al citado artículo 14.2.a) del LIRPF deben imputarse al periodo en que adquirió firmeza esa resolución, aunque no fuere una sentencia. Frente a dicha resolución, se interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia, al considerar que la circunstancia de que el decreto no sea una resolución judicial strictu sensu y tenga naturaleza ejecutiva, no enerva su subsunción en la regla especial de imputación contemplada en el artículo 14.2.a) LIRPF.

Nótese, por añadidura, que la adopción de una —art. 14.2.a)- u otra -14.1.b)— regla de imputación resultaba concluyente para establecer si había prescrito o no el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general se iniciaron el día 30 de octubre de 2015.

(Imagen: E&J)

La Sección de Admisión ha apreciado la concurrencia de la presunción de interés casacional recogida en el artículo 88.3.a) LJCA pues no existe jurisprudencia sobre el criterio de imputación temporal en el supuesto del procedimiento previsto en el artículo 35 LEC lo que, además de la faceta sustantiva de índole puramente tributaria, plantea un interesante debate procesal acerca de la exégesis laxa que propugna la sentencia recurrida del sintagma «resolución judicial», incluyendo en su seno al decreto dictado por el LAJ por haber sido dictado en el marco de un «procedimiento jurisdiccional».

Además, el debate litigioso propuesto nos permite reflexionar acerca de la posible divergencia entre el procedimiento judicial que verse sobre la existencia o cuantía de un crédito y el procedimiento para la creación de un título ejecutivo, del que el decreto dictado por el LAJ al resolver el procedimiento del art. 35 LEC es uno más de los diversos títulos a los que la ley otorga eficacia ejecutiva, procedimientos que se caracterizan por lo expeditivo de sus trámites y por la fuerza ejecutiva del título resultante. Lo que no es óbice para que este proceso de formación del título pueda y deba ser sometido al control del juez, titular exclusivo de la potestad de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, lo que, por cierto, le haría incompatible con la nota de firmeza que exige el tantas veces citado artículo 14.2.a) LIRPF.

Una cuestión que, aun inédita para la Sala, no lo es para la Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante V3631-20, de 21 de diciembre de 2020), cuya respuesta se compadece, por cierto, con la tesis del recurrente, al establecer que la imputación «deberá efectuarse al ejercicio en que finalice el pleito correspondiente y se determine el derecho del cliente a percibir de la otra parte una determinada cuantía, al estar condicionado el cobro de los honorarios por el abogado a que se produzcan dichas circunstancias, sin que proceda su imputación al ejercicio en que finalice la jura de cuentas, al ser éste un procedimiento destinado al cobro de honorarios ya devengados, y con independencia de la posible corrección valorativa por deterioro del crédito que en su caso pueda considerarse gasto deducible ante el impago de los honorarios a su vencimiento (…)».

El emperador Claudio dejó sin efecto la republicana Lex Cincia (204 a.C.) que impedía que los advocatus cobraran por sus servicios, al considerar que la defensa legal constituía algo más que un mero un deber cívico únicamente recompensable con la gratitud y el apoyo social y político de sus clientes, por lo que se fijó un máximo de diez mil sestercios por asunto. Cuarenta y cuatro años después, nuestro paisano Trajano, al establecer que el pago de honorarios solo podía realizarse una vez terminado el pleito, puede que estuviera anticipando la resolución de este litigio sobre la imputación temporal, veinte siglos antes.