Asesores fiscales: la responsabilidad del profesional en los delitos contra la Hacienda

Quizá todo comenzó con la Sentencia del Tribunal Supremo n.º 374/2017, de 24 de mayo, que, al margen de la condena al afamado jugador Lionel Messi, dejó un sucinto comentario obiter dictum del extraneu sobre los asesores fiscales de la operación. Sirva el antecedente para descender al delito de defraudación tributaria que —como sabemos— está recogido en el artículo 305 del Código Penal (CP) y ha sido objeto de sucesivas reformas que han precisado cuantías, modalidades agravadas y reglas sobre regularización.

La tipicidad se articula como un ilícito que puede realizarse por acción u omisión y exige, en su configuración clásica, la existencia de un obligado tributario que incurre en la infracción de su deber de ingreso o de retener/ingresar a terceros. Por su naturaleza técnica y normativa, se considera un delito especial propio, lo que condiciona sobremanera la imputación penal de terceros ajenos al sujeto pasivo tributario. La Sala Segunda del Tribunal Supremo ha mantenido a lo largo de mucho tiempo que la autoría plena del delito fiscal, en sentido estricto, corresponde al obligado tributario —sujeto pasivo de la relación— porque el tipo penal protege una obligación que nace en el seno de su esfera jurídica, lo que no obstaculiza otras formas de autoría mediata y participación  —desde el punto de vista del dominio funcional del hecho— relativa a aquellos asesores fiscales cuya conducta cubra los elementos objetivos y subjetivos del tipo o fueran indispensables para la perpetración del hecho.

En la evolución jurisprudencial encontramos una primera fase (hasta la década de 2010) en la que primó la prudencia: la mera asesoría, por muy errónea o negligente que fuera, no bastaba para la autoría penal, predominando la calificación como responsabilidad civil o administrativa. El Tribunal Supremo, consciente de la necesidad de especialización en el artificio delictivo, empezó a matizar este planteamiento apartándose de la interpretación restrictiva inicial y de la doctrina de la “neutralidad del asesor”, que mostraba al mismo como un técnico o auxiliar sin interés propio en la defraudación. A raíz de entonces, a lo largo de numerosa jurisprudencia, se han ido perfilando los criterios clave que determinan la imputación penal de los asesores fiscales.

Podemos afirmar que la concurrencia de determinados elementos puede condicionar la condena del asesor fiscal, entre ellos destacaremos los siguientes: A) la existencia de un concierto doloso entre asesor y obligado; B) la realización de actos ejecutivos esenciales —no meras recomendaciones— que suplan o sustituyan la conducta del obligado (la llamada cláusula “actuar en lugar de otro”); C) la concreta aportación probatoria que acredite conocimiento y voluntad de defraudar por parte del asesor; o D) cuando el asesor realiza operaciones que materialmente consuman el fraude.

(Imagen: E&J)

La figura del asesor fiscal ocupa un lugar crítico entre el mundo tributario y el penal: sirve de puente técnico entre el obligado tributario y la Administración, pero también puede convertirse en actor relevante en supuestos de defraudación. En estos últimos tiempos encontramos pronunciamientos que encuentran la clave de bóveda en la figura del asesor tributario en lo que se ha llamado en conocer la instrumentalización profesional en fraudes complejos o macrooperaciones con estructuras societarias opacas. Se aprecia una tendencia a examinar caso por caso la intensidad, la intención, y la entidad de la intervención técnica del profesional especializado y aquí nos encontramos con la sentencia de la Audiencia Nacional n.º 2768/2025, de 4 de julio, en lo que se ha dado a conocer como el caso “Nummaria”, en la que se plasma la evolución en lo que al tratamiento penal de la figura del asesor se refiere.

La Audiencia Nacional encontró claridad probatoria para condenar al asesor fiscal del despacho Nummaria a 80 años de prisión —una pena teórica que, por aplicación del art. 76 CP, resultará en un máximo de 9 a 12 años efectivos— como responsable principal de un entramado de fraude fiscal masivo. La sentencia justifica esta severa condena al considerar que el profesional especialista en materia tributaria no solo brindó consejos o diseño fiscal, sino que ejerció un control directo y permanente sobre operaciones fraudulentas, diseñando sociedades pantalla en destinos como Costa Rica, Reino Unido, Canadá, Uruguay y Luxemburgo para ocultar ingresos y patrimonio.

La ejemplaridad que busca la condena se sustenta en el papel activo como arquitecto del fraude. El acusado no se limitó a aconsejar, sino que controló y gestionó directamente operaciones en nombre de sus clientes —también acusados— con un claro ánimo defraudatorio y sin el conocimiento de éstos, o así ha quedado reflejado en los hechos probados de la sentencia. Sin embargo, uno de sus clientes y su cónyuge son absueltos debido a la falta de prueba y consiguiente corroboración de su desconocimiento de los hechos y de su intención dolosa. La duda sobre su conducta dolosa, su confiada actuación y la ausencia notoria de conocimientos tributarios los llevó directamente a la absolución.

La experiencia del caso “Nummaria” ilustra cómo en el ordenamiento español la responsabilidad penal del asesor fiscal no se limita a un rol meramente técnico o consultivo, sino que puede alcanzar relevancia penal directa cuando sus actuaciones exceden la asesoría legítima y se convierten en instrumentos determinantes de la defraudación. Esta sentencia ha puesto de relieve que el asesor fiscal puede ser considerado partícipe —cooperador necesario o incluso autor o coautor— en delitos fiscales cuando diseña, impulsa o ejecuta estructuras opacas con finalidad defraudatoria, aunque no sea el obligado tributario formal.

Ana Duato ha sido absuelta de todos los delitos de los que estaba acusada por el conocido como ‘Caso Nummaria’, mientras que Imanol Arias ha sido condenado a dos años y dos meses de cárcel —como pactó con la Fiscalía—. (Imagen: Cuéntame/ RTVE)

Puede sostenerse que la diferenciación conductual se sustentará en diferenciar entre el asesoramiento profesional que, aun siendo erróneo, se limita a una interpretación discutible de la norma, y la intervención activa en mecanismos artificiosos orientados a ocultar rentas, manipular sociedades instrumentales o simular operaciones. El criterio jurisprudencial atiende a la intención defraudatoria compartida como el grado de dominio del hecho que el asesor por la especialización de su conocimiento ostenta sobre el plan delictivo fiscal.

Lo que nos lleva a finalizar concluyendo que el tratamiento jurídico penal del asesor fiscal en nuestro país se orienta hacia un modelo de corresponsabilidad activa: no basta con refugiarse en la condición de “técnico externo”, sino que se exige responsabilidad cuando el profesional cruza la frontera entre el consejo legítimo y la colaboración estructural con el fraude. La profesionalidad no otorga la inmunidad, contrariamente, son mayores los deberes de diligencia y respeto al ordenamiento tributario.