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Artículos jurídicos

El cierre empresarial desde el punto de vista fiscal.

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Redacción editorial
Tiempo de lectura: 9 min

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1. Disolución y liquidación de sociedades

Mediante la disolución de las sociedades se inicia el proceso de extinción de la personalidad jurídica de las mismas con la finalidad de que desaparezcan del mundo jurídico. Una vez disuelta la sociedad se abre el período de liquidación, salvo en los supuestos de fusión o escisión total o cualquier otro de cesión global del activo y el pasivo.

Durante el proceso de liquidación se cobran los créditos sociales y se satisfacen las deudas a los acreedores sociales. Terminada la liquidación, los liquidadores formarán el balance final, que será censurado por los interventores, si hubieran sido nombrados. También determinarán la cuota del activo social que deberá repartirse por cada acción.





Una vez aprobado el balance final existe un plazo para que los posibles acreedores sociales lo impugnen en caso de desacuerdo y transcurrido el plazo para impugnar el balance sin que se hayan producido reclamaciones, se procederá al reparto entre los accionistas del haber social existente.





Como consecuencia de este proceso de liquidación, el activo restante de la sociedad tras haber satisfecho las deudas sociales se reparte a los socios por lo que se produce la transmisión de la titularidad de los bienes de la sociedad a los socios. Lógicamente, las transmisiones de la titularidad de bienes conlleva importantes consecuencias fiscales ya que la transmisión supone la realización del hecho imponible de impuestos como el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Operaciones Societarias y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalía municipal).

A continuación se describe el tratamiento de la liquidación social en estos impuestos del sistema tributario español.

2. Impuesto sobre Sociedades

La regulación del Impuesto sobre Sociedades es única para todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes de Concierto y de Convenio con los territorios forales.

Sujeto pasivo:

La sociedad anónima o limitada que se disuelve o liquida (art.7 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Período impositivo:

En primer lugar, hay que destacar que el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluye cuando la entidad, es decir, la sociedad anónima o limitada, se extinga (el artículo 121 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada contempla la escritura de extinción de la sociedad). La finalización del período impositivo supone el devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al plazo transcurrido entre el devengo anterior y el momento de extinción de la sociedad (art.26 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Base imponible:

La determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina en función del resultado contable al que se le aplican los ajustes previstos en los artículos 11 a 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004).

Es a este último período impositivo que finaliza en el momento de extinción de la sociedad al que se habrán de imputar muchos de los ingresos obtenidos por la sociedad durante el proceso de liquidación. Por ejemplo, las ganancias derivadas de la venta de activos como terrenos, solares, acciones o patentes con los cuales pagar las deudas sociales se han de considerar como ingresos sociales que se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

También se incluirán como ingresos los pagos y las recuperaciones de créditos de clientes.

Para el cálculo de las ganancias obtenidas por la transmisión de activos se ha de comparar el importe del precio de transmisión sin incluir el IVA y el valor contable de los bienes del activo social que se transmiten. Si se trata de bienes muebles como máquinas, ordenadores o vehículos de transporte titularidad de la sociedad, el precio de venta será muy bajo dada la pérdida de valor de este tipo de bienes en el mercado y es posible que en lugar de producirse ganancias se generen pérdidas deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

En otros supuestos, como es de la transmisión de solares, terrenos o edificaciones, la situación puede ser radicalmente diferente y producirse importantes ganancias por la diferencia entre el valor de transmisión de los bienes y el valor neto contable en el activo social.

Hay que destacar que no todos los pagos que efectúe la sociedad que se disuelve dan lugar a un gasto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La devolución de los préstamos y créditos concedidos por entidades financieras, socios o terceros no dan lugar a ningún gasto a efectos de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Sí que supondrá un gasto deducible el pago de servicios externos como auditores, tasadores, contables, pagos pendientes por suministros, alquileres o proveedores o intereses de préstamos o créditos.

Además, una vez han desaparecido las deudas sociales queda un remanente, un saldo social que ha de ser repartido a los socios de forma proporcional a su participación en el capital social.

La cesión a estos socios de bienes del activo social con ocasión de la liquidación social también produce una ganancia de patrimonio aunque la sociedad no obtenga ingresos por tales cesiones. Concretamente, el artículo 15.2.c) del Real Decreto Legislativo 4/2004 dispone que los elementos patrimoniales que se transmitan a los socios por causa de disolución la sociedad se valorarán por su valor de mercado. Así, si los bienes atribuidos a los socios consisten en dinero no habrá diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los mismos. Sin embargo, en el caso de que los elementos patrimoniales transmitidos a los socios sean bienes inmuebles, acciones, patentes o marcas es posible que el valor de mercado sea superior al valor contable de los mismos y que se produzca una nueva ganancia para la sociedad que reparte sus activos. Lógicamente, la ganancia se incluirá en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad.

Es posible compensar la base imponible obtenida en el ejercicio en el que se produjo con las bases imponibles negativas acumuladas en los quince años inmediatos y precedentes (art.25 Real Decreto Legislativo 4/2004).

Tipos de gravamen:

A partir del 1 de enero de 2007, el tipo general de gravamen será el 32,5%, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007. El tipo se reducirá al 30% en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

En el caso de que la sociedad que se disuelve sea una sociedad de reducida dimensión (con una facturación de hasta 8 millones de euros en el ejercicio inmediato anterior), el tipo de interés será:
a) Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, el tipo del 25%.
b) Por la parte de la base imponible restante, el tipo del 30%.

Presentación de autoliquidación:

La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Si el período impositivo concluye con la escritura de extinción de la sociedad, se tratará de seis meses contados desde dicha fecha.

Si al inicio del plazo no se hubiera determinado la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, existen dos opciones:

– La declaración se presenta dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determina la forma de presentación; o
– La declaración se presenta en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración de período impositivo precedente (art.136 Real Decreto Legislativo 4/2004).

3. Impuesto sobre el Valor Añadido:

El Impuesto sobre el Valor Añadido se aplica en la Península e Islas Baleares. La regulación por este impuesto es única para todo el territorio de aplicación del impuesto sin perjuicio de los regímenes de Concierto y de Convenio con los territorios forales.

Sujeto pasivo:

La sociedad anónima o limitada que se disuelve o liquida (art.5.Uno.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).

Entrega de bienes:

La venta de bienes de activo social durante el proceso de liquidación tales como existencias, mobiliario, máquinas o automóviles supone la realización del hecho imponible del Impuesto consistente en la entrega de bienes (art.8 de la Ley 37/1992).

En determinados supuestos, como son los de transmisión de bienes inmuebles se pueden plantear casos en los que las transmisiones quedan exentas del Impuesto sobre Sociedades. Así, en el caso de la venta de solares las ventas siempre se consideran entregas de bienes sujetas y no exentas al IVA y, por lo tanto, la sociedad habrá de repercutir el IVA al 16%. Sin embargo, en el caso de que se trate de la segunda transmisión de una oficina, un taller o una nave industrial la entrega de bienes quedará exenta de tributación salvo en el supuesto en el que el vendedor pueda renunciar a la exención de IVA de acuerdo con las normas generales del impuesto (art.20 Ley 37/1992).

También es posible encontrarse en el supuesto en el que la sociedad transmita la totalidad del patrimonio empresarial o profesional a favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente. En estos supuestos, la operación quedará no sujeta al IVA y, por lo tanto, la sociedad transmitente no tendrá que repercutir la cuota del IVA (art.4.Dos.a) Ley 37/1992). Es de destacar que la normativa exige que la transmisión ha de ser de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional solamente se admite por la Administración que se conserven las cuentas corrientes con metálico en la sociedad que efectúa la venta.

Por otro lado, hay que destacar que, una vez efectuada la liquidación de los activos sociales, al proceder la sociedad a transmitir el saldo restante a los socios, cuando se efectúa la cesión de bienes que consistan en dinero también se realiza el hecho imponible del IVA a título de entrega de bienes (art.8.Dos.2º Ley 37/1992). Por lo tanto, la entrega a los socios de los bienes que se les atribuyen provenientes de la sociedad que desaparece conduce a la repercusión del IVA por parte de la sociedad que se disuelve.

Por supuesto, en el momento de liquidar el IVA la sociedad puede deducir las cuotas de IVA soportadas hasta el momento (ej. servicios de auditores, contables o asesores jurídicos) o las cuotas de IVA a compensar de ejercicios anteriores no caducadas.

Tipos de gravamen:

Los tipos de gravamen de IVA que la sociedad habrá de repercutir serán los previstos en las normas generales. En la mayoría de los casos el tipo de gravamen será el 16% aunque pueden darse supuestos en los que las entregas de bienes queden sujetas a un tipo inferior (ej. 7% para las aguas, 4% en el caso de alimentos, libros, periódicos y revistas; arts.90 y 91 Ley 37/1992).

4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:

Con ocasión de la liquidación de una sociedad es posible que se produzca la transmisión de algún bien inmueble de naturaleza urbana ya sea al liquidar el activo social o, bien, al transmitir el saldo social a los socios. Tal transmisión es susceptible de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (también conocido como Plusvalía municipal).

Se trata de un impuesto municipal que puede ser exigido o no por los municipios (la inmensa mayoría lo hace). La regulación del mismo se encuentra en los artículos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y en las ordenanzas locales que apruebe cada uno de los municipios que exigen el impuesto.

Sujeto pasivo:

Ya sea en las ventas de bienes inmuebles urbanos como en la cesión de los mismos a los socios como pago a su haber social, el sujeto pasivo del Impuesto es la sociedad anónima o limitada transmitente (art.106 Real Decreto Legislativo 2/2004).

Transmisión de bien inmueble:

El hecho imponible consiste en la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana. La transmisión puede efectuarse por cualquier título jurídico como la venta, la permuta, la dación en pago de deudas o del haber social.

El bien inmueble debe tener naturaleza urbana y no puede tratarse de un bien inmueble de naturaleza rústica (art.104 Real Decreto Legislativo 2/2004)

Cuota a pagar:

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo variable por lo que la determinación de la cuota a pagar depende de la combinación de dos parámetros como son la base imponible y el tipo de gravamen.

En el caso general, la base imponible coincide con el valor catastral del suelo (sin incluir el valor de la construcción) en vigor en el momento de la transmisión del terreno. Hay que destacar que si el valor catastral del suelo se ha determinado cuando el suelo no tenía la condición de urbano es posible para el Ayuntamiento proceder a liquidar provisionalmente el Impuesto en función del valor catastral vigente en el momento de la transmisión y liquidar con posterioridad una vez sea conocido el valor catastral adecuado (art.107 Real Decreto Legislativo 2/2004).

Sobre el valor catastral del suelo se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento (el número máximo de años es 20), sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7%
b) Período de hasta 10 años: 3,5%
c) Período de hasta 15 años: 3,2%
d) Período de hasta 20 años: 3%

Si ha transcurrido menos de un año de titularidad del bien que se transmite no se exigirá el impuesto (art.107 Real Decreto Legislativo 2/2004).

El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30%.

Autoliquidación y pago:

En la inmensa mayoría de los casos los ayuntamientos gestionan este Impuesto a través del sistema de autoliquidación por la cual es el propio sujeto pasivo contribuyente (en este caso, la sociedad anónima o limitada que se disuelve) el que debe declarar, liquidar e ingresar la cuota. Con frecuencia, son los propios órganos de gestión del ayuntamiento los que preparan el contenido de la autoliquidación para que sea el contribuyente quien la firme y efectúe el ingreso correspondiente.

5. Impuesto sobre Operaciones Societarias

Se trata de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas que tienen derecho al cobro de la recaudación derivada del mismo correspondiente a las sociedades que tengan su domicilio fiscal en dicha Comunidad Autónoma. Las Comunidades Autónomas carecen de competencias para regular el tipo de gravamen aplicable.
Sujeto pasivo:

El sujeto pasivo a título de contribuyente del Impuesto sobre Operaciones Societarias será en el caso de disoluciones de sociedades el socio o partícipe por los bienes y derechos recibidos.

Será subsidiariamente responsable en la disolución de sociedades, los liquidadores sociales

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