Reglamento comunitario de ejecución del «VAT package»

De izquierda a derecha: José María de Paz, Constanza Vergara, Julio Lujambio, Iván Delgado y Javier Carvajal, con el galardón de ‘Firma del Año en España’ concedido por el directorio británico Chambers & Partners. (Imagen: Pérez-Llorca)

Por David Sardá. Director del Área Fiscal de BDO Abogados.

EN BREVE: A partir del 1 de julio será aplicable el Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo en el que se adaptan las normas contenidas en el Reglamento 1777/2005, adecuando sus referencias a los artículos de la nueva Directiva y se incorporan nuevas disposiciones interpretativas relativas a la aplicación del denominado "VAT package", que modificará las reglas de localización de las prestaciones de servicios y el procedimiento de devolución del IVA soportado en otro Estado Miembro de la UE. Este reglamento comunitario resulta directamente de aplicación en España, sin necesidad de que sea transpuesto a nuestro ordenamiento interno.

La norma define sede de actividad como el lugar en el que se ejerzan las funciones de administración central de la empresa, para lo cual se habrán de tomar en consideración el lugar donde se adopten las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, su domicilio o el lugar donde se reúna la dirección, con preeminencia del citado en primer lugar. Una simple dirección postal no puede considerarse, por tanto, la sede de actividad. Uno de los conceptos con más polémica es el de establecimiento permanente, que se define en la norma como cualquier establecimiento, distinto de la sede, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permita recibir y utilizar los servicios que se presten para sus necesidades o para prestar los servicios que suministre. El hecho de disponer de un número de IVA no es suficiente para considerar que se dispone de un establecimiento permanente en el país en cuestión. Esta definición entrará, sin duda, en conflicto con el criterio interpretativo que ha venido mantenido la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) que, por otra parte, resultaba cuestionable desde el punto de vista de la jurisprudencia europea y que implicará probablemente que la doctrina de la DGT se revise. De hecho, sin duda, la DGT habrá esperado la promulgación del reglamento para resolver numerosas consultas en relación con la implementación e interpretación práctica del VAT Package en nuestro país.

La implantación del VAT package ha supuesto que resulte capital determinar si el destinatario de las operaciones tiene la condición de empresario o profesional o no. En este sentido, el reglamento aclara que debe considerarse a aquél que facilite un número de IVA vigente. Si el destinatario aún no dispone del número de IVA, pero informa de que lo ha solicitado, el emisor de la factura podrá basarse en otros medios de prueba para verificar si goza o no de dicha condición. Por el contrario, el prestador puede considerar que no goza de la condición de empresario a aquél destinatario que no le haya facilitado un número de IVA.

Para los clientes no comunitarios, podrá considerarse empresario al destinatario que aporte un certificado de las autoridades fiscales competentes a los efectos de la solicitud de devolución del IVA, un número equivalente al de identificación a afectos del impuesto o cualquier otro medio de prueba comprobable en los términos expuestos. Por otra parte, debe subrayarse que el reglamento establece que no debe tratarse al destinatario como empresario si los servicios que se le prestan son para uso exclusivo privado del empresario o de sus empleados. Sin embargo, salvo que por la naturaleza de los servicios prestados pueda derivarse otra cosa, se considera que habrá afectación empresarial si el destinatario facilita su número de IVA. La afectación parcial no afecta a la localización del servicio; de no haberse optado por esta presunción, resultaría prácticamente imposible.

Aún cuando la mención a la práctica abusiva puede resultar superflua (en caso de que se acredite el abuso de derecho, obviamente el ordenamiento tiene medios para corregir la situación) debe recordarse que, en términos generales, existe abuso de derecho cuando la operación se realiza esencialmente para la obtención de una ventaja fiscal cuyo resultado resulte contrario a los objetivos de la normativa del impuesto. En el supuesto de que el destinatario se encuentre establecido en diversos territorios, prevalecerá como punto de conexión principal la sede de su actividad económica. Sin perjuicio de lo anterior, habrá que atender al lugar en el que radique un establecimiento permanente si es el establecimiento permanente quien realmente utiliza el servicio para sus propósitos. Finalmente, significar que las reglas anteriores deben verificarse en el momento de devengo del impuesto.

Otro de los aspectos más novedosos del "VAT package" es la pérdida de la "vis atractiva" del establecimiento permanente. Así, la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2009 implicaba que un empresario que operara mediante establecimiento permanente en España, a efectos del IVA, quedara obligado a repercutir el IVA en todas las operaciones que realizaba en el ámbito español, aunque dicho establecimiento permanente no participase en la realización de dichas operaciones. Por el contrario, desde el 1 de enero de 2010, el empresario que opere en España a efectos del IVA mediante establecimiento permanente únicamente queda obligado a repercutir el IVA en aquellas operaciones en las que dicho establecimiento permanente intervenga.

A este respecto, el reglamento establece que se considerará que interviene el establecimiento permanente cuando el empresario utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento en la realización de la operación, sea con carácter previo o simultáneo a ella. La norma presume que el establecimiento permanente es el sujeto pasivo cuando la factura se expida con su número de identificación fiscal, salvo prueba en contrario. Así, habrá que revisar todas aquellas operativas de sociedades no residentes en España, al objeto de evitar contingencias fiscales tan significativas como innecesarias. Finalmente, no resulta ocioso recordar que la citada vis atractiva sigue operando si lo que se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto es la sede de actividad y no un establecimiento permanente.

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