Devolución del IVA que nunca debió repercutirse al consumidor final como garantía de neutralidad

El Tribunal de Justicia de la Unión Europa (en adelante, TJUE) ha hecho pública el 21 de marzo de 2024, la sentencia del caso C-606/22, un asunto nacido en Polonia, pero de relevancia en todos los estados de la Unión, también para España.

Consumidores y empresas, ellos y ellas son ejes de la economía, una economía la comunitaria donde existe una figura tributaria principal unificadora, que es el IVA. Además, a los estados miembros de la Unión, les unen los valores más esenciales de la vida. Un camino en común el europeo, donde a pesar de existir esfuerzos en evitarlo, también une el error, ese que en algún momento cometemos todos y, ojalá, juntos superemos.

La mezcla de consumidor, empresa, IVA y error, puede dar lugar a la incorrecta repercusión de una cuota de IVA, en cantidad superior a la debida, por una empresa a un consumidor final. Esta situación es la que nos ocupa en el día de hoy.

Una vez que la anterior circunstancia se produce, lo relevante es evitar un enriquecimiento injusto, sin duda, la más noble solución. Noble, pero nada sencilla en el ámbito del IVA, porque no existen normas en el Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de impuestos, ya que corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada estado miembro regular la forma y condiciones de materializar esas solicitudes de devolución. Por eso, ante la anterior situación cabe preguntarse: ¿puede la empresa que repercutió esa mayor cantidad de IVA incorrectamente a un consumidor final solicitar la devolución a la Hacienda Pública?

Las solicitudes de devolución siempre deben respetar los principios de equivalencia y efectividad, pero al ser cada estado quien las regula, pueden encontrarse notables diferencias en los países de nuestro entorno. Nuestro ordenamiento interno en España, podríamos decir que no es de los más rigurosos, sobre todo para quien soportó una cuota de IVA incorrectamente repercutida en mayor cantidad a la debida. Se invita al lector a la consulta de las distintas normas de los países de nuestro entorno, véase a modo de ejemplo la legislación italiana en el Decreto Presidencial de la República de 1972, donde se encuentra la última versión de su artículo 30.ter.

Afortunadamente, nuestra legislación está más en consonancia con el principio de neutralidad del IVA que el de otros estados, eso no quiere decir que esta cuestión sea pacífica, todo lo contrario.

La materia que nos ocupa es de tal controversia que, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, el Central), emitió una resolución con fecha 21 de noviembre de 2022, que aún no es criterio reiterado y, por tanto, no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

(Imagen: E&J)

Comencemos con esa resolución del Central, porque ella es aspecto principal para comprender la sentencia del TJUE publicada el 21 de marzo de 2024, en ese caso C-606/22, aplicada a nuestro ordenamiento interno.

El caso objeto de litigio en el Central, tenía como protagonista a una cadena de supermercados que dentro de un sistema de promoción y fidelización de clientes entrega unos vales descuento que los clientes pueden canjear en futuras compras. La empresa consideró estos vales como un simple medio de pago, sin tener en cuenta que estos vales son un descuento con una cuota de IVA asociada, lo que supone que no minoró la base imponible dando lugar a un exceso de cuotas repercutidas e ingresadas.

Siendo los clientes consumidores finales, la empresa instó la rectificación de sus autoliquidaciones de IVA, con la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos. La Administración desestimó dicha solicitud de devolución de ingresos indebidos con base en las tres siguientes argumentaciones:

1. Se pretende realizar un reparto diferente de la base imponible y la cuota de cada ticket satisfecho.
2. Las cuotas son objeto de devolución al sujeto que las soportó no a la empresa que efectúa la repercusión.
3. El hecho de que las operaciones estén documentadas en tickets no afecta al caso, por tener la posibilidad el adquiriente de solicitar posteriormente una factura a los efectos de ejercer su derecho a la deducción.

Cálculo de la base imponible de la operación: ingreso Indebido

Este cálculo es determinante, ya que, del mismo, obtendremos si se ha producido un ingreso indebido a la Hacienda Pública. En una transacción directa B2C, el artículo 78 de la Ley 37/1992 de IVA (LIVA) creemos que nos ofrece una respuesta inmediata.

Otro escenario sería la existencia de operadores intermedios, es decir, una cadena de distribución donde quien asume el descuento es distinto al sujeto que efectúa la entrega final, pero en el caso que nos ocupa es la misma empresa quien concede el descuento, lo asume y vende los productos. Por tanto, pasamos al análisis del artículo 78 LIVA:

Así el apartado uno de dicho precepto indica que: » La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas».

Por otro lado, el apartado tercero del artículo 78 en su número segundo, indica que no se incluirá en la base imponible: «Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella».

Esos tickets que eran canjeados, suponían un descuento concedido previa o simultáneamente a realizar la operación, por tanto, a la hora de determinar la base imponible de la operación se debe deducir su importe, por lo que no habiéndose realizado tal deducción, entonces, la base imponible es incorrecta, dando lugar a una repercusión del IVA improcedente, que constituye un ingreso indebido, por diferencia entre la cuota repercutida en los tickets y la cuota que resultaría sobre la base imponible una vez deducido su valor.

Procedencia de la devolución a la entidad que efectúa la repercusión

Para responder a esta cuestión debemos remitirnos al Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria aprobado por el Real Decreto 520/2005 (RGRVA), el mismo en su artículo 14 titulado «Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución», nos indica en su apartado segundo los sujetos con derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos.

(Imagen: E&J)

De la lectura de la letra c) del segundo apartado de ese artículo 14, que por extensión no vamos a transcribir y que puede ser consultado por el lector en el texto normativo, podemos extraer como conclusión que la devolución de los tributos indebidamente repercutidos procederá al sujeto que los haya soportado siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ese precepto que se invita a consultar, en resumen son los siguientes: que la repercusión conste en factura o documento sustitutivo, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, no hayan sido devueltas a la empresa que las repercutió o a un tercero y que el sujeto que las soportó no tenga derecho a su deducción.

Por otro lado, debemos tener en cuenta el apartado cuarto del artículo 14 del RGRVA, el cual nos indica que la devolución se realizará a la persona o entidad que hubiera soportado indebidamente la repercusión. Lo anterior, desde luego, es enteramente lógico de acuerdo con el principio de neutralidad del IVA, ya que, el impuesto debe recaer sobre el consumidor final.

Como hemos mencionado antes, al comparar nuestro derecho con el de otros estados miembros, el español digamos que es más flexible, incluso podríamos decir que, interpreta la realidad económica en este aspecto mucho mejor que otras legislaciones, pero ¿puede la empresa que efectuó la repercusión obtener la devolución del ingreso indebido?

Pues bien, en primer lugar, atendamos al artículo 14.2 a) del RGRVA, el mismo nos dice que:

“Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.”

Como vemos por remisión exceptiva de letra c) el derecho se le otorga en principio a quien soportó la repercusión improcedentemente. Pero existe un caso en el que ese sujeto no soporta la repercusión improcedente, este caso es uno muy habitual en la economía: cuando el producto o servicio ofertado al consumidor final se realiza con el IVA incluido, de tal manera que, el consumidor paga exactamente lo mismo independientemente del cálculo de la base imponible y del tipo impositivo aplicado. Esta situación precisamente es en la que nos encontrábamos en la resolución del Central.

Parece ser que los consumidores finales pagarían siempre la misma cantidad, es decir, la que resultase de la aplicación del descuento que le otorga el vale, habiéndose producido solo un reparto incorrecto entre la base imponible y la cuota de IVA. Si esto es así, no podemos decir entonces que estemos en la excepción de la letra c), ya que, ese consumidor no ha soportado la mayor repercusión porque hubiera pagado lo mismo.

En base a lo anterior, llegamos a la conclusión de que el error cometido por la empresa y, que da lugar a una cantidad ingresada indebidamente, como no tiene incidencia en el precio que paga el consumidor final, entonces, la repercusión improcedente la sufre quien repercute, siendo por tanto en virtud del artículo 14.2 a) RGRVA el obligado que repercute quien debe ostentar el derecho a la devolución.

En consecuencia, la empresa que efectuó la repercusión tiene derecho a obtener la correspondiente devolución de ingresos indebidos. En palabras del Central:

“Aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio y no se repercute como partida independiente (artículo 88.Uno LIVA), de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuya la base y la cuota. En el caso de que proceda un menor tipo impositivo respecto del declarado e ingresado, esta circunstancia incide en quien repercute, que con el tipo general había ingresado una cuota superior a la procedente con el tipo reducido. Por tanto, se ha de aplicar la letra a) del artículo 14.2 RRVA y devolver a quien repercutió, no a quien soportó.»

Para llegar a esta conclusión, nuestra instancia interna se fundamenta en distinta jurisprudencia comunitaria, salvo en una, que no podía hacerlo porque fue prácticamente compartida en las mismas fechas por el TJUE a su resolución, era el caso C-378/21, donde la máxima instancia comunitaria vino a concluir que, un sujeto pasivo que ha prestado un servicio y que ha calculado en su factura un importe de IVA aplicando un tipo impositivo erróneo, dando lugar como consecuencia de ello a una cuota de IVA ingresada en cantidad superior a la correcta, no es deudor de la parte del IVA facturada erróneamente si no existe riesgo alguno de pérdida de ingresos fiscales, por cuanto los beneficiarios de ese servicio son exclusivamente consumidores finales que no gozan de un derecho a la deducción del IVA soportado.

La resolución del Central, aun no siendo criterio reiterado, iba en la dirección correcta. Pero además de lo anterior, existe otro aspecto principal a tener en cuenta y, con ello tratamos la tercera argumentación de la administración en aquel caso que resolvió el Central, precisamente aquí ofrece un paso más la sentencia del TJUE recién publicada.

Dos inspectores de la Agencia Tributaria, analizando datos en sus ordenadores. (Foto: AEAT)

¿Qué ocurre si el soporte documental de ese IVA incorrectamente repercutido en cantidad superior a la debida no es una factura, es un tiquet o un recibo de caja que no desglosa el IVA? ¿Estamos ante documento válido para la solicitud de devoluciones?

Recuerde también el lector uno de esos requisitos de la letra la letra c) del segundo apartado del artículo 14 del RGRVA “que la repercusión conste en factura o documento sustitutivo”

Pues bien, precisamente este es el caso tratado en el TJUE en el asunto C-606/22, un caso donde un empresario repercute un tipo impositivo superior al debido a consumidores finales, el Tribunal concluye que, la Directiva relativa al sistema común del IVA:

“Debe interpretarse en vista de los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de igualdad de trato, en el sentido de que se oponen a una práctica de la Administración tributaria de un Estado miembro en virtud de la cual se prohíbe rectificar el impuesto sobre el valor añadido (IVA) devengado mediante una declaración fiscal cuando se han realizado entregas de bienes y prestaciones de servicios aplicando un tipo de IVA demasiado elevado, debido a que esas operaciones no dieron lugar a ninguna factura, sino a la emisión de tiques de caja registradora. Incluso en esas circunstancias, el sujeto pasivo que aplicó por error un tipo de IVA demasiado elevado tiene derecho a presentar una solicitud de devolución ante la Administración tributaria del Estado miembro de que se trate, y esta última solo podrá oponer el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo solicitante si demuestra, al término de un análisis económico que tenga en cuenta todas las circunstancias pertinentes, que la carga económica que el tributo indebidamente recaudado hizo recaer en el referido sujeto pasivo ha sido neutralizada en su totalidad.”

En efecto, cuál es el aspecto principal para denegar esa devolución, no es otro que el sujeto pasivo obtuviese un enriquecimiento injusto.

¿Pero qué ocurre en multitud de ocasiones en la vida económica entre empresa y consumidor final? Bien lo sabe el lector, que el precio pactado entre las partes, lo es con IVA incluido, de tal manera que el consumidor paga la misma cantidad, justo la situación tratada en la resolución del Central que hemos contado.

Por otro lado, nótese también que la conclusión sobre la innecesaria existencia de la factura es enteramente lógica. En efecto, ese ticket o recibo de caja no es documento válido para la deducción de la cuota de IVA, por lo que incluso este hecho es una razón más para pensar que estamos ante un consumidor al que se le repercutió una cantidad de IVA por la que no tiene derecho a la deducción, esto nos enlaza con nuestra norma interna y la tesis que hemos desarrollado para que la empresa esté en posesión del derecho de presentar la solicitud de devolución.

Podría pensarse también en la posibilidad de que los receptores de los tickets solicitasen posteriormente la emisión de una factura. Claro que sí, este hecho podría producirse, pero de hacerlo, en primer lugar, en esa factura deben estar identificados y, en segundo lugar, no parecería correcto trasladar al obligado tributario la carga de probar un hecho negativo.

En definitiva, la reciente sentencia del TJUE guarda estricta relación con el criterio no reiterado del Central, que parece que sí lo es por las instancias comunitarias.

Como vemos, incluso una figura tributaria, en este caso el IVA, nos muestra que en la vida solo existe un camino, el correcto, aunque sea en forma de devolución. Porque en ese trayecto, se navegue en ticket o en factura, el IVA es devengado. Si se hizo bien, en paz debe ser soportado e ingresado, pero si no, entonces, como dichosa es la Hacienda Pública compuesta por contribuyentes que cumplen con su obligación, también son dichosos los ciudadanos con una administración que interpreta la norma pensando solo en devolver la incorrecta repercusión.