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Efectos vinculantes de las consultas de la DGT y supuestos de “insumisión” de la AEAT

No podemos perder la perspectiva de que los efectos vinculantes de las contestaciones de la DGT constituyen una decisión del legislador

(Foto: El notario del siglo XXI)

Socio responsable del departamento tributario de EY Abogados.

Tiempo de lectura: 6 min



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Efectos vinculantes de las consultas de la DGT y supuestos de “insumisión” de la AEAT

No podemos perder la perspectiva de que los efectos vinculantes de las contestaciones de la DGT constituyen una decisión del legislador

(Foto: El notario del siglo XXI)

  •  A través del presente artículo se reflexiona sobre la creciente inseguridad jurídica que genera en contribuyentes y asesores la ausencia de seguimiento por parte de la AEAT en inspecciones del contenido de las Consultas Vinculantes de la DGT presentadas por los propios contribuyentes inspeccionados, y que hayan ajustado al contenido de dichas consultas sus decisiones empresariales.


Es preocupante la falta de vinculación que, en sede de inspección, demuestra la AEAT respecto del contenido de las Consultas Vinculantes de la DGT, especialmente en operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal de la Ley del IS. Esto afecta gravemente a la seguridad jurídica y confianza legitima de los contribuyentes y sus asesores en la Administración

Resulta cada vez más evidente en los últimos tiempos, en los cuales se han batido récords para la Administración en términos de recaudación tributaria, que lo que parecía una especie de párrafo de salvaguarda para “excesos” o deficiencias de los contribuyentes respecto de la relación de hechos y motivaciones de las consultas tributarias vinculantes (CV) presentadas ante la DGT y la posibilidad de revisión de los verdaderos hechos y motivaciones por la Administracion, haya servido de patente de corso para que la Administración tributaria en el curso de procedimientos de inspección venga efectuando una agresiva interpretación subjetiva de muchas de estas contestaciones de la DGT bajo la supuesta defensa del “crédito tributario”.



Una oficina de la Agencia Tributaria, encargada de la recaudación de impuestos. (Foto: EFE)

Esta “desvinculación” por la Administración tributaria del contenido de las CV resulta especialmente patente en sede de inspecciones en supuestos de operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Titulo VII Capitulo VII de la Ley del IS, negando la Inspección con deficiente o nula motivación la existencia de motivos económicos válidos a pesar de que los mismos hubiesen sido refrendados con anterioridad por la DGT. Así la propia Administración vacía de facto el contenido del propio artículo 89 de la Ley 58/2003 (LGT) y suplantando las funciones propias de la DGT.

Ejemplo de párrafo de salvaguarda de las CV de la DGT:

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada”.

Conviene recordar que el mencionado artículo 89.1 de la LGT desarrolla los efectos vinculantes de las contestaciones a consultas tributarias escritas, siendo por ello las CV:

  • verdaderas manifestaciones formales de un criterio administrativo interpretativo;
  • debiendo estar dirigidas a producir efectos vinculantes para las partes;
  • debiendo dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes respecto de sus decisiones empresariales, y a las obligaciones tributarias inherentes a las mismas.

Por ello, las contestaciones a las consultas tributarias escritas deberían tener efectos vinculantes para los órganos de la Administración tributaria en su relación con el contribuyente consultante, siempre que no se hayan alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta, y de ahí el “párrafo de salvaguarda” que la DGT incluye al final de todas las consultas vinculantes relativas a operaciones de reestructuración y que ha sido anteriormente citado, siendo dicho párrafo el origen de estos excesos interpretativos de la AEAT.

No podemos perder la perspectiva de que los efectos vinculantes de las contestaciones de la DGT constituyen una decisión del legislador, amparados en el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución y en la necesaria confianza legitima del ciudadano en la Administración, algo especialmente relevante cuando la propia conducta del contribuyente que formula la CV se ajusta a los criterios vinculantes emanados de la DGT en su supuesto concreto consultado (Resolución TEAC de fecha 23/03/2021 o Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 02/06/2021), de tal forma que estos criterios favorables a los obligados tributarios deberían generar una suerte de «derechos subjetivos» a que los mismos les resulten de aplicación, lo cual debería tener como efecto directo que se impida a la Administracion tributaria vulnerar lo previsto en el artículo 89.1 de la LGT y sembrar de subjetividad la relación de los contribuyentes con la Administracion y condicionar por ello la toma de decisiones empresariales.

Las respuestas a las consultas tributarias escritas deberían desplegar los efectos del artículo 89.1 de la LGT y tener efectos vinculantes para los órganos de la Administración tributaria en su relación con el contribuyente consultante

Como se adelantaba, este tipo de excesos de la inspección resultan cada vez más habituales en supuestos de aplicación del régimen de neutralidad fiscal en operaciones de reorganización empresarial (fusiones, escisiones, canjes de valores y aportaciones no dinerarias, etc…) en los cuales la Ley del IS únicamente establece la no aplicación de la neutralidad fiscal cuando dicha operación tenga como principal objetivo el ahorro fiscal y no existan motivos económicos válidos para la misma, sino la finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Se basa la Inspección en aflorar de manera artificial supuestos motivos fiscales estratégicos y la supuesta defensa de un imaginario “crédito tributario” no vinculado a la generación de renta alguna, argumentando de manera muy poco clara y con nula motivación la ausencia de otros motivos económicos válidos que siempre decaerán ante esa presunta “estrategia fiscal”, valiéndose de una serie de párrafos estereotipados y nada adaptados al supuesto de hecho objeto de inspección, y siempre obligando al contribuyente a organizar su patrimonio empresarial bajo la óptica de la opción fiscalmente más gravosa (una suerte de economía de opción inversa) de entre las existentes, eliminando cualquier posibilidad de optimización financiera presente o futura en las decisiones empresariales.

Como resultado de todo ello, la AEAT en el seno de inspecciones sobre la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, de manera alarmante ha dejado de aplicar el contenido de las CV presentadas por los contribuyentes y con respuesta afirmativa de la DGT sobre la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones proyectadas, condicionando de forma evidente la toma de decisión empresarial (algo que precisamente es lo que pretende evitar el régimen de neutralidad fiscal), renunciando la AEAT a una revisión garantista de la totalidad de hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada, revisión que debería haber sido realizada con la deseada objetividad e imparcialidad que el contribuyente presume de la Administración.

De acuerdo con la LGT, cuando existe una consulta vinculante clara la Administración Tributaria tiene obligación de resolver conforme al criterio interpretativo manifestado en la contestación, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias sobre los que versa la consulta y las circunstancias del obligado tributario. Puede resultar que al inspector en cuestión no comparta a título individual el contenido de la CV de la DGT, pero en aras de la seguridad jurídica cuando exista una CV, la Administración tributaria no debería apartarse del criterio de la misma y, si lo hace, los actos que dicte deben ser anulados, por ser contraria su actuación a lo dispuesto en el artículo 89 LGT, como ya ha señalado el TEAC en numerosas resoluciones, e incluso la Audiencia Nacional (Sentencia de fecha 16/03/2011, Rec. número 260/2008).

Fachada de la entrada a la Audiencia Nacional. (Foto: David Castro/El Periódico)

Por todo ello, resulta de vital importancia que los contribuyentes y sus asesores seamos conscientes de estos indeseados excesos interpretativos de la AEAT y se extremen las precauciones, resultando más recomendable que nunca que en las CV el planteamiento sea claro y no se preste a confusión alguna, para obtener contestaciones vinculantes de la DGT igualmente claras e inequívocas. Por supuesto, resultará fundamental la acreditación de los motivos económicos con un sólido “defense file” que se adelante a la revisión posterior de los mismos por la AEAT, con detalle de hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores al momento de la CV planteada.

Si se cumplen todos estos requisitos, en aras de la seguridad jurídica y la necesaria confianza legítima del contribuyente en la Administración, deberían en todo caso resultar de aplicación los efectos vinculantes previstos en el artículo 89.1 de la LGT en las operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal y la Administración tributaria deberá actuar con objetividad y renunciar a esta actitud de insumisión, al margen de sus propios intereses recaudatorios, y no someter a tributación supuestas ganancias patrimoniales que en modo alguno se corresponden con verdaderas situaciones en las cuales se ponga de manifiesto capacidad económica.

Siembra de inseguridad jurídica y sensación de absoluta indefensión y desconfianza la relación con la Administracion tributaria

En cualquier otro caso, desconocer y pasar por alto el contenido favorable de una CV sobre la cual un contribuyente reorganiza su patrimonio según una hoja de ruta previamente comunicada y validada por la DGT implicará que la Administración incurra en una cierta arbitrariedad, prohibida en el artículo 9.3 de la Constitución, deriva que es peligrosa ya que estaría quedando especialmente cuestionado en el seno de la propia Administración tributaria el propio principio jerárquico y una desagradable sensación en contribuyentes y asesores de cierto albedrío para cualquier Unidad de Inspección a la hora de desdecirse de los autorizados criterios de la DGT.

Esto supone un exceso difícilmente aceptable para los contribuyentes (y para nosotros como sus asesores) que siembra de inseguridad jurídica y sensación de absoluta indefensión y desconfianza la relación con la Administracion tributaria, en unos tiempos en los cuales se pregona por la Administración tributaria un mensaje contrario de empatía, transparencia y colaboración en sus relaciones para con los contribuyentes.

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