El tratamiento del Tribunal Constitucional a la amnistía fiscal de 2012

Por Oscar González Barnadas. Abogado. Gratacós Abogados

El pleno del Tribunal Constitucional anuló y declaró inconstitucional la amnistía fiscal adoptada por el Gobierno en el año 2012, mediante sentencia de fecha 08/06/2017. El Tribunal analiza minuciosamente la idoneidad del Real Decreto-Ley como vehículo mediante el cual aprobar una medida tributaria de este calibre, que afecta al deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

SUMARIO

1. ANTECEDENTES
2. 2. LA DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA DEL REAL DECRETO-LEY 12/2012
3. 3. EL PLANTEAMIENTO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

1. ANTECEDENTES

El día 25 de junio de 2012 se interpuso en el registro general del Tribunal Constitucional un escrito por el que se interpone recurso de inconstitucionalidad contra la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, por posible vulneración de los arts. 86.1 y 31.1 CE.

Los recurrentes -105 Diputados del Grupo Parlamentario Socialista en el Congreso de los Diputados- interesan la imposición del recurso por entender “que la disposición adicional impugnada vulnera los arts. 86.1 y 31.1 CE, al introducir una nueva figura, una declaración tributaria, mediante la que el contribuyente reconoce la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores, instaurando un gravamen nuevo, de carácter temporal, naturaleza personal y directa, de sujeción voluntaria y alternativo a tres pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario como son el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuesto sobre sociedades (IS) y el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR)”.

Los recurrentes apelan a la reiterada jurisprudencia constitucional (SSTC 182/1997, 132/2003 y 108/2004) para justificar el recurso, al interpretar que un mero decreto-ley no puede desprender efectos frente al deber de contribuir a la Hacienda Pública, provocando afectaciones en la posición de los contribuyentes en el sistema tributario. Esto último es lo que sucede con el decreto-ley impugnado, en tanto en cuanto sustituye los impuestos que gravan la renta por la contraprestación del pago del 10% del valor de los bienes declarados, excluyendo intereses, recargos y multas.

El pago del 10% del importe de las rentas declaradas en sustitución de todas las obligaciones tributarias exigibles supone una vulneración del artículo 31.1 CE, al ir en contra de los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica y progresividad.

2. LA DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA DEL REAL DECRETO-LEY 12/2012

La disposición adicional recurrida habilita a los contribuyentes de los impuestos sobre la renta de las personas físicas -IRPF-, del impuesto de sociedades -IS- y del impuesto sobre la renta de no residentes -IRNR-, que sean titulares de bienes o derechos (o lo hubieran sido con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de esta disposición) que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, a declarar esos bienes o derechos para regularizar su situación tributaria.

Junto con esa declaración se ingresará “la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición de los bienes o derechos a que se refiere el párrafo anterior, el porcentaje del 10 por ciento”, excluyéndose los intereses, sanciones o recargos, adquiriendo el importe que sea declarado por el contribuyente la consideración de renta declarada.

No será, a contrario, posible acogerse a la declaración en relación a los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales “la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a los mismos”.

El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizó el 30 de noviembre de 2012.

3. EL PLANTEAMIENTO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El TC reseña que el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, en materia tributaria, o no, debe hacerse imperativamente con el debido respeto al principio de reserva de ley. Ello responde a la necesidad constitucional de garantizar que las prestaciones -tributos en este caso- que los contribuyentes pagan a los entes públicos sean acordadas por sus representantes legislativos, a modo de “una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano” (SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3).

Lo cierto es que el Tribunal Constitucional ha sido persistente en su ilustre criterio jurídico, entendiendo que cuando las prestaciones patrimoniales de los contribuyentes tienen naturaleza tributaria deben restringirse los instrumentos normativos con los que dar cumplimiento a la reserva de ley. Así, establece que el uso del decreto-ley como mecanismo legislativo queda limitado a aquellos casos en que no se afecten los deberes de los ciudadanos de contribuir en la Hacienda pública (art. 31.1 CE), proscribe la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento para “crear tributos”, y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular.

Ahora bien, el Tribunal matiza que si bien es cierto que ésta materia goza de reserva de ley, nada obsta a que se establezcan, modifiquen o deroguen prestaciones patrimoniales de carácter público mediante decreto-ley cuando concurran “situaciones de extraordinaria urgencia”, siempre que no se afecte de manera sustancial al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE.

El decreto-ley “no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo”; vulnera el art. 86.1 CE, en consecuencia, “cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario” (SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; y 35/2017, FJ 5, por todas).

Para determinar si la medida contemplada en la disposición adicional recurrida afecta constitucionalmente al deber que se desprende del artículo 31.1 CE cabe analizar tres aspectos:

• En qué tributo concreto ha incidido el decreto-ley, constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica. Los sujetos que pueden acogerse a ésta regulación son los contribuyentes del IRPF, IS, e IRNR “que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos”.  

• Qué elementos del mismo han resultado alterados por este excepcional modo de producción normativa; Se establece una nueva forma de regularización de las deudas tributarias devengada y no tributadas, del todo excepcional, en el ámbito del IRPF, IS, IRNR, sometiendo dicha regularización a un gravamen del 10%.  

• Cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.La naturaleza de la regulación ha sido tratada anteriormente, siendo lo característico de su alcance jurídico el hecho de que no podrán ser objeto de dicha regularización los impuestos y períodos impositivos que, al momento de presentar la declaración, ya estuvieran siendo objeto de “procedimientos de comprobación o investigación” notificados al contribuyente.    Sin embargo, expresa el Tribunal, no quedarán afectadas y no serán susceptibles de ser revisadas como consecuencia de esta nulidad las situaciones tributarias firmes que se hayan producido amparándose en la disposición que ha sido declarada inconstitucional y nula, pues así lo exige el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE).  El Tribunal constitucional se pronunció el pasado día 8 de junio acerca de la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 12/2012, posicionándose manifiestamente a favor de la declaración de inconstitucionalidad interesada por los recurrentes.El TC entiende que la disposición impugnada contraviene notoriamente los dos preceptos constitucionales aludidos por la parte recurrente, habida cuenta de que “ha incidido directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades (físicas y jurídicas, residentes o no residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a la normativa propia de cada tributo, se habrían devengado por las rentas generadas por un gravamen único del 10 por 100, exento de intereses, recargos y sanciones (administrativas y penales)”.Partiendo de la base de que ha quedado palmariamente acreditado a tenor de lo expresamente dispuesto y especificado por el propio TC en su reciente sentencia, haciendo uso de una brillante capacidad dogmática y un excelente ejercicio ilustrativo, que la utilización de un decreto-ley como medida legislativa queda limitado a aquellos casos en que no se afecten los deberes de los ciudadanos de contribuir en la Hacienda pública, haciendo un diligente acopio, además, de reiterada jurisprudencia constitucional que respalda dicha tesis, queda particularmente claro que la herramienta legislativa idónea para estos casos guarda relación con el principio de reserva de ley.Sobre este particular, como reseña la propia sentencia, la reserva de ley responde a la necesidad constitucional de garantizar que los tributos sean acordadas por sus representantes legislativos, como “una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano”. En este concreto supuesto, la disposición recurrida habría afectado decisivamente a la determinación de la deuda tributaria pendiente de los tributos afectados, en todos sus eventuales componentes, motivo por el cual, bajo esta imperativa afirmación esgrimida por el Tribunal, no resulta arduo apreciar como la herramienta utilizada no fue la idónea y, por consiguiente, el valor constitucional que debe darse a la misma no es otro que la nulidad por inconstitucionalidad manifiesta.Ahora bien, es preciso concluir que el Tribunal Constitucional aclara en su resolución que las situaciones tributarias firmes que se hayan producido amparándose en la disposición impugnada no serán susceptibles de revisión toda vez que restan protegidas por el legítimo principio constitucional de seguridad jurídica.

4. CONCLUSIONES

El Tribunal Constitucional concluye así, de un modo tajante, que con la aprobación del decreto-ley impugnado se afectó fulminantemente a la esencia del deber de contribuir en los gastos públicos de los ciudadanos enumerado en el art. 31.1 CE, al haberse modificado el modo de reparto de la carga tributaria, en los términos que proscribe el artículo 86.1 CE: Se declara la disposición impugnada inconstitucional y nula.

La disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 “ha incidido directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades (físicas y jurídicas, residentes o no residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a la normativa propia de cada tributo, se habrían devengado por las rentas generadas –aunque ocultadas a la Hacienda Pública– por un gravamen único del 10 por 100, exento de intereses, recargos y sanciones (administrativas y penales)”.

Señala el Tribunal que la disposición recurrida ha afectado sustancialmente a la determinación de la deuda tributaria pendiente de los tributos afectados, en todos sus eventuales componentes (cuota tributaria, intereses de demora, recargos y sanciones). El efecto que esto ha producido es la condonación parcial de la obligación tributaria principal y la condonación total de las eventuales consecuencias accesorias relacionadas con el incumplimiento de la deuda tributaria hasta la fecha.