Sanción en caso de simulación: ¿excluir la responsabilidad por infracción tributaria aplicando la excepción de “interpretación razonable de la norma”?

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Cronología: desde inicio del procedimiento sancionador hasta el recurso de casación ante el Tribunal Supremo

1. En junio de 2010, se notifica el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador. Aquí, la infracción se califica de muy grave por considerar que han existido medios fraudulentos.
2. En noviembre de 2010, tras las alegaciones del interesado, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo de imposición de sanción en el que se modifica la sanción propuesta calificando la infracción de grave.
3. En diciembre de 2010, disconforme con el citado acuerdo, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa.
4. En octubre de 2012, el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid desestimó la anterior reclamación administrativa interpuesta.
5. En junio de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) desestimó el recurso de alzada previamente interpuesto.
6. En marzo de 2017, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo previamente interpuesto y anuló la sanción.
7. Tal estimación parcial determinó la interposición del presente recurso de casación, apreciándose que concurre la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia y precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

“Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el art. 16.3 de la LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del art. 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares”.

Ocultación fáctica, consciente y deliberada

“La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo (STS 5667/2014, rec. 3611/2013)”.

“En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del art. 16 de la LGT establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación”

“Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada”, argumenta la Sala.

Por su parte, según la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la STS 414/2016, de 24 de febrero, recurso de casación 3819/2013, sostiene que el polémico art. 179.2 de la LGT, “que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal a quo aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia”.

“Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción”, sostiene la Sala.

“No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los «actos o negocios» relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería”, apunta el Tribunal.

Por tanto, “se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada”, confirma la Sala.

“Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el art. 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa”.

Así las cosas y tras declarar como “incongruente considerar aplicable al caso” uno de los supuestos que se contienen en el art. 179.2 de la LGT, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo responde a la cuestión con interés casacional en el sentido de que, “estimada la existencia de «actos o negocios simulados», a la vista de lo dispuesto en el art. 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el art. 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa”.

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