Directiva IVA: examen del TJUE a los requisitos impuestos por una normativa nacional para ejercer el derecho a reducción

Cuestión prejudicial

El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el art. 90 de la Directiva 2006/112 se opone a una normativa nacional que supedita la reducción de la base imponible del IVA a que, en el momento de la entrega del bien o de la prestación de servicios y el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria por la que se solicita dicha reducción, el deudor esté registrado como sujeto pasivo del IVA y no se halle incurso en un procedimiento concursal o de liquidación, y que, el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria, el propio acreedor continúe registrado como sujeto pasivo del IVA.

¿Qué prevé el discutido precepto?

Artículo 90 de la DIRECTIVA 2006/112/CE DEL CONSEJO, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido:

“1.   En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1”.

Respuesta del TJUE

En primer lugar, respecto al requisito que supedita la reducción de la base imponible del IVA a que el deudor haya estado registrado como sujeto pasivo del IVA el día de la entrega del bien o de la prestación de servicios, “hay que considerar que ese requisito no puede justificarse por la necesidad de tener en cuenta la incertidumbre en cuanto al carácter definitivo del impago. En efecto, el hecho de que el deudor sea o no un sujeto pasivo del IVA el día de la entrega del bien o de la prestación de servicios no permite en sí mismo considerar que exista un riesgo de que el crédito resulte incobrable, máxime cuando, como alega la Comisión Europea en sus observaciones escritas, pueden entregarse bienes y prestarse servicios a personas que no son sujetos pasivos del IVA, como las entidades exentas de IVA o los consumidores, sin que tal extremo afecte a la obligación del acreedor de recaudar el IVA por cuenta del Estado y al derecho de ese acreedor a regularizar a posteriori la base imponible”.

En segundo lugar, en lo referente al requisito que supedita la reducción de la base imponible del IVA a la circunstancia de que el deudor continúe registrado como sujeto pasivo del IVA el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria, el TJUE recuerda que ya declarado en otras oportunidades (STJUE de 8 de mayo de 2019, A‑PACK CZ, asunto C‑127/18), que el polémico art. 90 de la Directiva 2006/112 se opone a una normativa nacional que disponga que el sujeto pasivo no se podrá reducir la base imponible del IVA en caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto si el referido deudor ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA.

En tercer lugar, respecto al requisito que supedita la reducción de la base imponible del IVA a la circunstancia de que el acreedor continúe registrado como sujeto pasivo del IVA el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria, “debe considerarse que ese requisito no está justificado por la necesidad de tener en cuenta la incertidumbre en cuanto al carácter definitivo del impago. Dado que la existencia de la deuda y la obligación del deudor de pagarla no dependen de que el acreedor siga siendo un sujeto pasivo, el hecho de que el acreedor sea o no sujeto pasivo del IVA el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria no permite en sí mismo considerar que exista un riesgo de que el crédito resulte incobrable”.

En cuarto lugar, en lo que atañe al requisito que supedita la reducción de la base imponible del IVA a la circunstancia de que el deudor no se halle incurso en un procedimiento concursal o de liquidación el día de la entrega del bien o de la prestación de servicios y el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria, sostiene el TJUE que, “al privar al acreedor de su derecho a una reducción debido a que no puede establecerse la irrecuperabilidad definitiva del crédito antes del resultado del procedimiento concursal o de liquidación, ese requisito tiene en cuenta efectivamente la incertidumbre en cuanto al carácter definitivo del impago”.

No obstante, recuerda el Alto Tribunal europeo que, “conforme al principio de proporcionalidad, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, los medios empleados para aplicar la Directiva 2006/112 deben ser adecuados para lograr los objetivos previstos por esa normativa y no deben exceder de lo necesario para alcanzarlos”. Así, correspondería a las autoridades nacionales, respetando el principio de proporcionalidad y bajo control jurisdiccional, “determinar las pruebas de una probable duración prolongada del impago que debería aportar el acreedor en función de las particularidades del Derecho nacional aplicable”.

Por todo ello, el TJUE concluye y afirma que, el “art. 90 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que supedita la reducción de la base imponible del IVA al requisito de que, en el momento de la entrega del bien o de la prestación de servicios y el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria por la que se solicita esa reducción, el deudor esté registrado como sujeto pasivo del IVA y no se halle incurso en un procedimiento concursal o de liquidación, y que, el día anterior al de la presentación de la regularización de la declaración tributaria, el propio acreedor continúe registrado como sujeto pasivo del IVA”.

Consulta la STJUE de 15 de octubre de 2020